Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la aplicación del inciso primero y del N° 4 del inciso cuarto, ambos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y de las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 47 de 2009, sobre provisiones, castigos y remisiones de créditos realizadas por los bancos e instituciones financieras.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, AAA, filial del Banco BBB, es una sociedad de apoyo al giro bancario que tiene por único objeto hacer préstamos con o sin garantía, siendo su especialidad el financiamiento al consumo.
Agrega que, de acuerdo con el Compendio de Normas Contables (Compendio), las filiales bancarias y sociedades de apoyo al giro bancario deben aplicar los mismos criterios contables que su matriz, en todo lo que se refiere a valorización y reconocimiento de resultados. De esta manera, AAA debe aplicar las normas contables, entre otras, de provisiones y castigos que contemplan los capítulos B-1 y B-2 del Compendio. No obstante, la Comisión para el Mercado Financiero (CMF) le autorizó prorrogar la aplicación del capítulo B-1 sobre provisiones por riesgo de crédito hasta febrero de 2021.
Tras analizar el párrafo cuarto del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), y la jurisprudencia de este Servicio relativa a la materia, estima que la norma excepcional del párrafo tercero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR puede ser aplicada por bancos e instituciones financieras que:
i) se encuentren fiscalizadas por la CMF y,
ii) apliquen las normas contables de los capítulos B-1 y B-2 del compendio, siendo estos requisitos copulativos.
De esta manera, solo cuando AAA comience a aplicar el capítulo B-1 del compendio, podrá hacer uso de la norma excepcional, a partir de lo cual solicita confirmar que:
1) La norma excepcional del artículo 31, inciso cuarto, N° 4, párrafo tercero, de la LIR, puede ser aplicada por bancos e instituciones financieras que cumplan de forma copulativa los requisitos i) y
ii) antes señalados.
2) Mientras AAA no aplique el capítulo B-1 del compendio, no cumple con los requisitos copulativos para acogerse a la norma excepcional del párrafo tercero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y el castigo de créditos incobrables deberá regirse por las normas generales sobre la materia, contempladas en el párrafo primero y segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR.
3) Cuando aplique el capítulo B-1 del compendio se encontrará en condiciones de optar por aplicar la norma general o la norma excepcional reguladas en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 la LIR.
A continuación, luego de describir y analizar las modificaciones incorporadas por la Ley N° 21.210 al inciso primero del artículo 31 de la LIR, así como la jurisprudencia administrativa de este Servicio sobre el nuevo concepto de gasto necesario, castigo de créditos incobrables y, especialmente, respecto de las condonaciones realizadas en el contexto de renegociaciones de créditos vencidos e impagos y remisiones de créditos riesgosos realizadas por bancos e instituciones financieras, estima que las condonaciones condicionadas a un pago único al contado, no se encuentran comprendidas en las instrucciones de este Servicio, por lo cual debiesen aplicarse para estos casos las normas de carácter general.
Agrega que también podrían acogerse a las normas generales los casos que instruye la Circular N° 47 de 2009, pues no sería obligatorio el tratamiento prevenido por este Servicio.
De esta manera, aun cuando el párrafo cuarto del N° 4° del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR trate en forma específica las provisiones y castigos de los créditos incluidos en cartera vencida y renegociaciones de créditos, dicha normativa no ordena a los contribuyentes aplicar la norma e instrucciones respectivas, ni tampoco faculta al Servicio o a la CMF para establecer dicha obligación en desmedro de las normas de carácter general.
Atendido lo anterior, el contribuyente concluye que puede optar entre la aplicación del inciso primero del artículo 31 o del N° 4 del inciso cuarto del referido artículo, con independencia de si los créditos vencidos fueron o no deducidos conforme con las instrucciones especiales, solicitando ratificar además que:
4) Los bancos e instituciones financieras pueden optar por aplicar el criterio señalado en el Oficio N° 2011 de 2020, respecto de las condonaciones y remisiones, siéndoles aplicables las reglas del inciso primero del artículo 31 de la LIR, independiente que, tratándose de créditos en cartera vencida, estos hayan sido rebajados conforme con las instrucciones de la Circular N° 47 de 2009.
5) Por consiguiente, podrá aplicar las normas generales por las condonaciones que se hagan en el contexto de renegociaciones de créditos que se encuentren en cartera vencida y de créditos riesgosos, incluidas las condonaciones totales o parciales, en que se obtiene el pronto pago de todo o parte del crédito en una cuota.
II.- ANÁLISIS
El presente análisis se realizará bajo el supuesto de que el consultante cumple con las condiciones para ser considerada una institución financiera, conforme con la normativa e instrucciones impartidas por la CMF.
De acuerdo con el inciso primero del artículo 31 de la LIR, se deducen de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud para generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, cumpliendo los demás requisitos establecidos en la norma.
A partir de lo anterior, se entienden como gastos necesarios aquellos que generen rentas gravadas con el impuesto de primera categoría, pero también aquellos que potencialmente puedan generarlas, aunque en definitiva ello no ocurra.
Por su parte, el inciso cuarto del mismo artículo trata sobre la deducción de determinados gastos que, además de cumplir los requisitos que para cada caso se establecen, deben cumplir los requisitos genéricos del inciso primero, en la medida que sean aplicables.
En particular, el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR permite deducir como gasto los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y cumpliendo los requisitos que dispone cada párrafo2 del referido N° 4.
Específicamente, los párrafos tercero3 y cuarto del N° 4 regulan la rebaja como gasto de las provisiones y castigos de créditos incluidos en cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo con las instrucciones que al efecto impartan conjuntamente la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras4 (SBIF) y este Servicio, las que deben contener ciertas condiciones mínimas establecidas en el párrafo quinto del N° 4. Dichas instrucciones serán aplicables, además, a las remisiones de créditos riesgosos que realicen estas entidades.
Al respecto, la Circular N° 47 de 20095, complementada por la Circular N° 69 del mismo año, instruyó sobre el tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de créditos otorgados por los bancos (e instituciones financieras).
Asimismo, en lo que interesa al presente caso, este Servicio ha precisado que las instrucciones de la Circular N° 47 de 2009 son aplicables a bancos e instituciones financieras sujetos a la fiscalización de la SBIF, en relación con las provisiones y castigos de créditos incluidos en la cartera vencida de dichas entidades y a las remisiones de créditos riesgosos que ellas realicen, que cumplan con las condiciones mínimas impuestas por la ley y la reguladas por la circular.
Si bien las referidas instrucciones administrativas no señalan como exigencia, legal o administrativa, el deber de aplicar todas las normas contables impartidas por la SBIF para quedar sujeto a las disposiciones del artículo 31, inciso cuarto, N° 4, párrafo tercero y siguientes de la LIR, y a las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009 (normativa que tampoco trata tal exigencia), ciertamente los capítulos B-1 y B-2 del compendio contienen un conjunto armónico de definiciones y criterios de suerte que si el contribuyente no efectúa las provisiones de sus créditos de acuerdo al capítulo B-1 no podrá rebajar sus créditos incobrables de acuerdo al artículo 31, inciso cuarto, N° 4, párrafo tercero y siguientes de la LIR.
Ahora bien, en el presente caso y de acuerdo con la consulta, las normas del referido capitulo B-1 del compendio se aplicarán desde febrero de 2021, debiendo por tanto clasificar sus créditos de acuerdo a estas normas contables desde tal fecha, para todos sus créditos vigentes.
Aclarado lo anterior, cabe precisar que la LIR ha prescrito un tratamiento diferenciado para los bancos e instituciones financieras, de modo que los párrafos tercero y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR son de aplicación obligatoria para dichas entidades7 a las provisiones, castigos y remisiones reguladas en dichos párrafos y en la Circular N° 47 de 2009.
Mientras el contribuyente se encontró dispensado por la CMF de aplicar el capítulo B-1 del compendio el castigo de sus créditos otorgados debió quedar sujeto a la regla general del párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y a las instrucciones impartidas en la Circular N° 24 de 2008. Sin embargo, se hace presente que los bancos e instituciones financieras no pueden aplicar las reglas del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, para el castigo de los créditos incobrables, por así disponerlo expresamente la Resolución Ex. N° 121 de 2020, de este Servicio.
Respecto de las remisiones de créditos no comprendidas en los párrafos tercero y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR – y en la Circular N° 47 de 2009 – su deducción como gasto quedará sujeta al cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la LIR.
Finalmente, en el caso particular de las remisiones o condonaciones más arriba referidas y tratadas en el Oficio N° 2011 de 20209, estas pueden constituir un gasto necesario para producir la renta en caso de que, efectivamente, beneficie el desarrollo o mantención del giro del negocio y no constituya una mera liberalidad por parte del acreedor.
III.- CONCLUSION
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) Las reglas dispuestas en los párrafos tercero y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR exigen el cumplimiento de las normas contables fijadas por la CMF (antes SBIF) ya citadas.
2) Conforme lo anterior, mientras AAA no estuvo obligado a aplicar el Capítulo B-1 del compendio, tampoco puede utilizar las normas especiales del párrafo tercero y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, sino que rebajar sus créditos incobrables de acuerdo a la regla general del párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y la Circular N° 24 de 2008.
Por el contrario, en la medida que sea una entidad fiscalizada por la CMF y castigue créditos que cumplan con los requisitos establecidos en el párrafo tercero y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y en la Circular N° 47 de 2009, deberá sujetarse obligatoriamente a esta normativa.
3) A las consultas 3) y 4) del Antecedente, estése a lo señalado precedentemente.
4) Tratándose de remisiones que cumplan con los requisitos establecidos en el párrafo cuarto y siguientes del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y en la Circular N° 47 de 2009, AAA deberá sujetarse obligatoriamente a esta normativa.
En tanto, las demás condonaciones que haya podido realizar, distintas a las indicadas anteriormente, podrán ser deducidas como gasto mientras cumplan los requisitos generales establecidos en el inciso primero, del artículo 31 de la LIR.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1287 del 18-05-2021
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos