Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre los efectos tributarios que se producirían en la operación sobre criptomonedas que indica.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, una persona natural sin giro de primera categoría adquirirá una cantidad determinada de criptomonedas a través de una billetera digital. Luego, “traspasará” [sic] dichas criptomonedas a un tercero que posteriormente se las transferirá a través de la billetera digital, junto a una rentabilidad. Finalmente, la persona retirará de la billetera digital las criptomonedas en pesos chilenos.
Dado el volumen de operaciones que se realizan en un día, agrega que no es posible conocer qué criptomoneda es objeto de la enajenación ni por ende su costo en el momento en que se enajenan.
Luego de exponer sobre la letra m) del N° 8 del artículo 17 y sobre el artículo 54, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), solicita confirmar si:
1) Es posible aplicar el método de costo promedio ponderado a fin de determinar el costo de las criptomonedas que se enajenan1;
2) Como las criptomonedas recibidas como ganancia no son compradas por el contribuyente, se debe considerar su costo como cero2. Asimismo, si dichas ganancias tributan desde recibidas en criptomonedas en la billetera digital o una vez vendidas en pesos chilenos3;
3) Las comisiones cobradas por la plataforma que actúa como billetera digital pueden ser rebajadas de los mayores valores generados, aun cuando el contribuyente sea una persona natural que no lleve contabilidad completa y que esté sujeto a las normas de letra m) del N°8 del artículo 17 y al artículo 54 de la LIR, y
4) En caso de estar sujeto al régimen de la letra D) del N° 3 del artículo 14 de la LIR, al ser las criptomonedas un activo intangible no depreciable, es posible considerarlas como un gasto pagado del ejercicio y reconocer como ingresos las ventas de las mismas cuando se cambien a pesos chileno o si, por el contrario, tales criptomonedas deben estar activados en balance, el cual se debe ir castigando de acuerdo al costo promedio ponderado asignado a las ventas que se efectúen, reconociendo como ingreso el mayor valor generado.
II.- ANÁLISIS
Para el presente análisis, debe considerarse que este Servicio ha señalado lo siguiente respecto de las criptomonedas:
a) Las criptomonedas son, en general, activos digitales o virtuales, soportados en un registro digital único, (por ejemplo, blockchain), desregulado, sin intermediador y no controlados por un emisor central, cuyo precio está determinado por la oferta y la demanda;
b) La renta proveniente de la enajenación de estos activos es, por regla general, del N° 5 del artículo 20 de la LIR, gravándose con impuesto de primera categoría (IDPC) e impuestos finales, salvo que el enajenante cumpla con los requisitos para sujetarse a lo dispuesto en la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en cuyo caso se gravará únicamente con impuestos finales;
c) Las rentas mencionadas en la letra b) anterior se entienden devengadas desde la enajenación de la criptomoneda, momento en el cual se adquiere el derecho a percibir su valor, mientras que se considerarán percibidas desde que se ponen a disposición del contribuyente en una billetera virtual;
d) El valor de adquisición de las criptomonedas podrá deducirse como costo directo al momento de su enajenación, siendo procedente determinar el costo de las criptomonedas mediante el costo promedio ponderado de las mismas;
e) En caso de adquirir criptomonedas de manera gratuita, el costo de adquisición de estas será cero;
f) Si las rentas son tratadas de acuerdo con el N° 5 del artículo 20 de la LIR, sujetándose a las normas del IDPC, la comisión pagada por la operación en cuestión podrá deducirse como gasto, cumpliendo con los requisitos de los incisos primero o segundo del artículo 31 de la LIR, según corresponda.
Por el contrario, las normas de determinación de la base imponible de los impuestos finales no contemplan la deducción de estos gastos;
g) En caso que se trate como renta de la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, los contribuyentes de impuestos finales podrán compensar la pérdida o ganancia obtenida en la enajenación de criptomonedas con el resultado obtenido en la enajenación de otros activos.
Adicionalmente, debe tenerse en consideración que las rentas de una criptomoneda pueden derivar de cualquier tipo de operación, no solo de su enajenación.
Al respecto, resulta relevante para la consulta el denominado “proof of stake”, que implica la mantención de la criptomoneda en la billetera virtual para la generación de operaciones a través del blockchain u otro método utilizado, a cambio de una rentabilidad, sin necesidad de transferir las criptomonedas.
Luego, de no mediar transferencia, las nuevas criptomonedas adquiridas como rentabilidad derivada de mantener las criptomonedas previamente adquiridas en la billetera virtual serán rentas de capitales mobiliarios del N° 2 del artículo 20 de la LIR. Esta rentabilidad deberá tributar con IDPC e impuestos finales desde su percepción, considerando la exención del inciso primero del artículo 57 del mismo cuerpo legal, en caso de ser procedente.
Ahora bien, si el contribuyente desarrolla actividades clasificadas en los N°s 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR, demostrando sus rentas efectivas mediante balance general, deberá considerar las rentas provenientes de las criptomonedas previamente adquiridas como ingresos de dichos numerales, reconociéndolos desde su percepción o devengo, y tributando en los términos descritos en el párrafo anterior.
Por último, en caso que el enajenante sea un contribuyente sujeto al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, al tratarse las criptomonedas de activos intangibles, deberán contabilizarse como tal, de manera que la inversión efectivamente realizada para su adquisición podrá deducirse únicamente cuando se enajene15.
En este último supuesto, no procederá tratar las rentas conforme a la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que:
1) El contribuyente puede optar por aplicar el método de costo promedio ponderado a fin de determinar el costo de las criptomonedas que se enajenan.
Ahora bien, si la operación descrita no implica enajenación de las criptomonedas, las rentas tributarán conforme al N° 2 del artículo 20 de la LIR, desde su percepción, sin deducir el costo de adquisición de estos activos.
En el caso descrito en el párrafo anterior, si el contribuyente desarrolla actividades clasificadas en los N° 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR, demostrando sus rentas efectivas mediante balance general, la renta de la operación consultada se tratará como perteneciente al numeral respectivo, debiendo reconocerse desde su percepción o devengo.
2) En el caso descrito en su presentación, las criptomonedas recibidas como ganancia tienen un costo tributario de cero.
Esta rentabilidad, además tributará desde la enajenación de la criptomoneda o desde que el valor acordado se pone a disposición del enajenante en su billetera virtual, según la renta sea tratada como una del N° 5 del artículo 20 de la LIR o de la letra m) del N° 8 del artículo 17 del mismo cuerpo legal.
3) Las comisiones cobradas por la plataforma que actúa como billetera digital no podrán ser rebajadas en la determinación de los mayores valores que se graven conforme a la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
4) Si el contribuyente se encuentra sujeto al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, las criptomonedas deberán considerarse tributariamente como un activo, descontando la inversión efectiva, determinada según el costo promedio ponderado, cuando estas sean enajenadas.
Saluda a usted,
HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA
DIRECTOR
Oficio N° 2208 del 21-07-2022
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos