Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento que confirme, en forma vinculante, que la reorganización propuesta cumple con los requisitos del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario y que no sería aplicable la norma general antielusión contenida en los artículos 4 bis, 4 ter y 4 quáter del Código Tributario (“CT”).
I. ANTECEDENTES
Señala el consultante que un grupo de hermanos, en su calidad de personas naturales, son dueños de derechos sociales y acciones en distintas sociedades del grupo. Con el objeto de resguardar el patrimonio familiar de acuerdo con las reglas establecidas en el Protocolo Familiar (en adelante, el “Protocolo”), se ha acordado reorganizar el grupo empresarial.
Se plantea que cada hermano constituya una sociedad holding familiar (en adelante las “holding”), de tal forma que, en el futuro, ingrese la descendencia de cada uno de ellos y así establecer por cada rama, una única voluntad familiar. Lo anterior -sostiene el consultante- otorgará mayor estabilidad al negocio a través del tiempo y ayudará el ingreso de las nuevas generaciones y que el fallecimiento o desavenencias familiares no afecten la marcha de las empresas. Cada una de dichas sociedades holding familiares se estructurará como una sociedad por acciones (SpA), que, en una primera etapa, será 100% de propiedad de cada hermano.
Al constituir su respectiva sociedad holding, cada hermano aportará, a título de capital, los derechos sociales o acciones que tienen en forma directa sobre las sociedades de la familia. Indica que los aportes, deberán hacerse a costo tributario, de conformidad al inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, para que sean neutros en cuanto a sus efectos, ya que de otra forma se puede producir una pérdida o utilidad tributaria, respecto de una reestructuración familiar que sólo persigue reorganizar la forma de control de las empresas y las participaciones familiares.
Atendido que cada hermano es dueño como persona natural de las participaciones en las sociedades familiares, para poder cumplir con el requisito de la disposición referida, relativo a que subsista la empresa aportante, cada uno de ellos deberá crear una empresa individual, a la cual asignen sus respectivas participaciones en las sociedades familiares. En principio, las empresas individuales solamente se extenderán a mantener las acciones en las sociedades.
Formadas las empresas individuales, serán éstas, las que a costo tributario aportarán las acciones y derechos en las sociedades familiares a la respectiva sociedad holding de cada hermano; de conformidad al inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario.
Indica, que la legítima razón de negocios bajo la cual se ampararían los aportes, consiste en darle continuidad a los negocios familiares mediante la unión en una SpA por cada rama familiar de la propiedad de las participaciones sociales que hoy se encuentran en manos de las personas naturales. Posteriormente, cada hermano podrá incorporar a sus hijos a sus respectivas sociedades holding, con el objeto de tener una única voluntad y capacitar a las nuevas generaciones para que ejerzan su calidad de accionistas.
Además, la sociedad holding de cada rama familiar, permitirá, que las empresas operativas no se vean afectadas por los acontecimientos familiares, como por ejemplo la muerte de un miembro o las desavenencias de opinión u objetivos, y de esta manera se evita que dichos acontecimientos entorpezcan o turben el normal desarrollo del negocio de las sociedades operativas.
A mayor abundamiento, la actividad económica de cada holding se realizará a través de la inversión, mantención y explotación de activos mobiliarios, como lo son las acciones y derechos sociales que se le aportarán. Lo anterior, demostraría la razón de negocios que tendría el aporte para cada una de las empresas receptoras, esto es, cumplir su objeto social. En igual situación se encontrarán las empresas unipersonales.
En razón de lo expuesto, solicita confirmar que la reorganización propuesta, cumple con los requisitos del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario y que, por lo tanto, no procede aplicar la norma especial antielusiva de tasación a los aportes que harán los empresarios unipersonales en la constitución de las sociedades holding, así como tampoco procedería la aplicación de la norma general antielusiva (NGA) contenida en los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
II. ANÁLISIS
En términos generales, la reorganización contempla dos pasos: a) el inicio de actividades como empresario individual por cada hermano, asignando a la contabilidad de las empresas las acciones y derechos sociales que tienen en las sociedades de grupo; y b) la constitución por cada hermano como empresario individual, de una SpA a la cual aportarán a título de capital las acciones y derechos sociales en las sociedades del Grupo a costo tributario.
a) Inicio de actividades como empresario individual
A partir de diversos pronunciamientos1, este Servicio ha señalado que las empresas individuales son entidades que se dedican a actividades industriales, mercantiles, que no están organizadas como persona jurídica y que se caracterizan porque los activos y pasivos incorporados al giro de la empresa no conforman un patrimonio separado, distinto del patrimonio personal del empresario individual. Por esa razón, para establecer los efectos impositivos que corresponden a la persona natural y al empresario individual, resulta esencial el registro en la contabilidad de los bienes asignados a la empresa individual, que en este caso corresponden a las acciones de las sociedades operativas, que pasan a constituir sus activos, lo que no implica un aporte o enajenación, porque no existe una separación patrimonial entre la empresa individual y la persona natural.
En el ámbito de aplicación del artículo 64 del Código Tributario, se deberá analizar si las etapas de la reorganización expuesta -incluida esta primera fase- responden a la legítima razón de negocios presentada por los consultantes.
Por su parte, en materia de NGA, se estima que, si bien es parte del legítimo derecho de opción de los contribuyentes organizar sus actividades o negocios de la forma que la autonomía de la voluntad lo permita, corresponde verificar si los efectos económicos y/o jurídicos del acto consultado, en el contexto de la reorganización propuesta, son relevantes frente a los meramente tributarios, para evitar que la iniciación de actividades como empresario individual se utilice con fines elusivos.
b) Constitución de sociedades holding aportando las participaciones en las sociedades del grupo a valor tributario
El inciso 5° del artículo 64 del Código Tributario contiene una excepción a la facultad de tasación del Servicio de Impuestos Internos respecto de los aportes de activos de cualquier clase, efectuados en un proceso de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, subsistiendo el aportante, en tanto se cumplan a los siguientes requisitos:
1) Que implique un aumento de capital de una sociedad prexistente o la constitución de una nueva sociedad;
2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
3) Que los aportes se efectúen al valor contable o tributario en que estaban registrados en el aportante;
4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.
Específicamente, en el ámbito de aplicación del artículo 64 del Código Tributario, se deberá analizar si las etapas de la reorganización expuesta responden a la legítima razón de negocios presentada por el consultante. Por lo tanto, a fin de evaluar la existencia de una legítima razón de negocios, en el caso particular se consideró el conjunto de actos que componen la reorganización.
Tal como se expone en la presentación, con la reorganización se pretende dar continuidad a los negocios familiares mediante la unión en una sociedad por acciones por cada rama familiar de la propiedad de las participaciones sociales que hoy se encuentran en manos de las personas naturales. De esta forma, cada uno de los hermanos podrá incorporar a sus hijos a sus respectivas sociedades holding, con el objeto de tener una única voluntad y capacitar a las nuevas generaciones para que ejerzan su calidad de accionistas. Además, la creación de los holdings por cada rama familiar permitiría que las empresas operativas no se vean afectadas por los acontecimientos familiares como, por ejemplo, la muerte de un miembro o las desavenencias de opinión u objetivos. Por último, indica que el aporte de las participaciones sociales a las holdings permitirán que éstos puedan cumplir con su objeto social que consiste en la inversión, mantención y explotación de activos mobiliarios.
Al respecto, habiendo analizado los objetivos de la reorganización declarados por el consultante, no se advierte que el primer paso de la reorganización, esto es, que cada hermano inicie actividades como empresario individual, sea necesario para cumplir con los referidos objetivos. En efecto, tales propósitos podrían alcanzarse únicamente con el paso dos, esto es, la constitución de una sociedad holding por cada hermano, sin que las personas naturales inicien actividades como empresario individual.
Así, la sola constitución de una sociedad holding por rama familiar permitiría tener una única voluntad como núcleo familiar y capacitar a las nuevas generaciones para que ejerzan su calidad de accionistas conforme al Protocolo.Luego, si se pretende que cada rama familiar tenga su propia holding para evitar con ello que los integrantes de la familia que vayan ingresando a la propiedad del negocio familiar tengan participación directa en las sociedades operativas con el fin de que estas últimas no
vean afectado su funcionamiento, bastaría la sola constitución de la respectiva holding por cada hermano, sin que pueda apreciarse la razón de iniciar actividades como empresario individual, más allá de evitar la generación de un efecto tributario.
Por otra parte, en cuanto a que el aporte permitirá a las sociedades holding desarrollar su objeto social que es la inversión, mantención y explotación de activos mobiliarios, cabe señalar, que este igualmente se cumpliría si el aporte se efectúa por parte de cada hermano como personas naturales, toda vez que las participaciones aportadas formarían igualmente parte del activo de las holding.
Refuerza lo que se viene señalando, lo indicado por el consultante en cuanto a que los hermanos adquirieron parte de los derechos sociales y acciones de las sociedades del grupo por sucesión por causa de muerte, participaciones que igualmente aportarán a las sociedades holding, sin necesidad de asignarlas a su empresa unipersonal, lo cual daría cuenta de que, para cumplir con las razones y objetivos declarados, no es necesario el primer paso de la reorganización.
A mayor abundamiento, se indica por el consultante que la razón de iniciar actividades como empresario individual es para poder cumplir con el requisito de que subsista la empresa aportante que dispone el inciso quinto del artículo 64 del CT para, de esa manera, poder efectuar el aporte al constituir las sociedades holding a costo tributario de forma tal que sea neutro tributariamente. En este sentido, no es posible estimar que evitar la generación de efectos tributarios y, más precisamente, el pago de impuestos sea por si sola una legítima razón de negocios.
Por último, tampoco se desprende de los antecedentes acompañados a la consulta, que los empresarios individuales vayan a ejercer otras actividades empresariales, limitándose únicamente a mantener las acciones de las sociedades holding que constituirán.
Por lo tanto, analizado el conjunto de actos que comprende la reorganización, no se observa que ésta responda una legítima razón de negocios en los términos del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, razón por la cual, este Servicio podrá aplicar la facultad de tasación que le otorga el artículo 64 del Código Tributario a cada uno de los aportes de acciones y derechos que efectúen los hermanos, como empresarios individuales, al constituir sus respectivas sociedades holding familiares.
Siendo procedente el ejercicio de la facultad de tasación contemplada en el artículo 64 del CT -a cada uno de los aportes antes señalados- no procedería la aplicación de la norma general antielusiva contemplada en los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario; lo que no obsta a que si, verificado que han variado sustantivamente los antecedentes de hecho o de derecho en que se funda la consulta, este Servicio pueda revisar en su oportunidad si existe abuso o simulación, para evitar que la iniciación de actividades como empresario individual se utilice con fines elusivos.
III. CONCLUSIONES
En la medida que se verifiquen los hechos y efectos descritos en la presentación, se advierte que la reorganización empresarial presentada no obedece a una legítima razón de negocios en los términos del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, pudiendo el Servicio ejercer la facultad de tasación contemplada en dicho artículo, respecto de cada uno de los aportes descritos precedentemente.
HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA
DIRECTOR
Oficio Reservado N° 32, de 29.04.2024
Subdirección de Fiscalización Depto. de Análisis de la Elusión