Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento de los registros tributarios de las rentas empresariales y del registro fondo de utilidades reinvertidas en el caso de la fusión de una sociedad chilena con una agencia en Chile de una sociedad extranjera.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación:
a) Una sociedad de responsabilidad limitada constituida y residente en Chile (AAA), fue constituida por el socio “A1” con el 99% de los derechos sociales que financió mediante la reinversión de un retiro de utilidades tributables y con el socio “A2” con el 1% de los derechos sociales que pagó al contado.
b) AAA se transforma en una sociedad por acciones, manteniendo cada accionista un número proporcional a su participación y la sociedad el control del registro denominado fondo de utilidades reinvertidas (FUR) por concepto de la reinversión de utilidades tributables efectuada por el socio A1, manteniéndose dichas sumas pendientes de tributación final mientras no se verifiquen algunos de los hechos que determina la ley para generar tal tributación, como enajenar las acciones financiadas con la reinversión o al momento de efectuar una devolución de capital.
c) El socio A2 constituyó una sociedad extranjera de responsabilidad limitada, actualmente domiciliada en España (BBB), que tiene una agencia en Chile (agencia), que lleva contabilidad completa y los respectivos registros empresariales2.
d) En el marco de una reorganización empresarial AAA se fusionó por incorporación con BBB, siendo la agencia, para los efectos en Chile, la continuadora legal e incorporándose el patrimonio de AAA al patrimonio de la agencia en Chile y, por tanto, se consolidaron los registros empresariales de ambas entidades, quedando radicada la totalidad de la suma reinvertida contenida en el FUR en la agencia, por cuanto los efectos tributarios de la reorganización se agotaron íntegramente en Chile.
e) De esta forma, entiende, no es aplicable la tributación correspondiente al término de giro, dando lugar a las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) que entienden incorporadas en la empresa continuadora a la fecha de la fusión, las cantidades anotadas en los registros de la empresa absorbida, como asimismo resultaría aplicable el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, por cuanto siempre la agencia mantiene registrado el valor tributario de los activos de la sociedad absorbida.
f) La referida fusión habría sido informada y aprobada por este Servicio, aceptando la incorporación en la agencia y la subsistencia del control del registro FUR por utilidades reinvertidas al 31 de diciembre de 2016. Por tanto, esta última entidad mantiene, a la fecha, el control de la reinversión con utilidades tributables que deben gravarse con impuestos finales.
Tras señalar que el socio A1 pretende vender la totalidad de su participación en BBB, participación que obtuvo como consecuencia de la relación de canje de sus acciones en AAA, y en base a las Circulares N° 10 de 2015 y N° 73 de 2020, solicita confirmar que:
1) Con la enajenación de su participación en BBB y, en consecuencia, de su agencia en Chile, se debe determinar la proporción financiada con reinversión y no respecto al total de la participación que se enajena.
2) El retiro tributable equivalente al monto de la inversión es independiente del resultado tributario que se obtenga en la enajenación de la participación, es decir, aun cuando la enajenación arroje pérdida, de igual manera se debe tributar por el retiro de las utilidades tributables.
3) En caso de que el socio A1 tenga domicilio y residencia en el exterior, se activa el impuesto adicional y, a la inversa, en caso de tener domicilio y residencia en Chile se activa el impuesto global complementario, aplicando a su respecto los créditos indicados en los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, según corresponda.
II.- ANÁLISIS
Como primera cuestión, y a partir de la descripción formulada en la consulta, se entiende que la reinversión en la sociedad absorbida (AAA) ocurrió dentro de los años comerciales 2015 y 2016, porque solo en dichos períodos las reinversiones efectuadas en sociedades de personas debían anotarse en el registro FUR y, solo en tal caso, existiría la obligación de mantener su control al momento de su transformación en una sociedad por acciones.
Por su parte, si la reinversión sucedió hasta el año comercial 2014, tales cantidades debieron formar parte del registro FUT y, en consecuencia, deberán tributar a través del reparto de utilidades, porque formarían parte del registro RAI.
Precisado lo anterior, y en lo que interesa, los incisos segundo y tercero del artículo décimo sexto transitorio de la Ley N° 21.210, prescriben que las rentas contenidas en el registro FUR se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, considerándose que se ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones o de los aportes a la sociedad de personas respectiva en caso de enajenación de las acciones o derechos por actos entre vivos, o por determinarse el término de giro, entre otros supuestos.
A su turno, de conformidad con la letra b) del N° 1 de la letra C) del artículo 14 de la LIR, en el caso de una fusión, la empresa continuadora deberá llevar o mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros RAI, DDAN, REX y SAC de la empresa absorbida determinadas a esa fecha. Asimismo, de acuerdo con el artículo décimo sexto transitorio de la Ley N° 21.210, en el caso de la fusión de una empresa que mantenga a dicha fecha el control del registro FUR por las utilidades reinvertidas al 31 de diciembre de 2016, aquellas se entenderán incorporadas en la sociedad subsistente.
Por otra parte, se tiene presente que, conforme al artículo 38 de la LIR, la agencia se considera como una empresa totalmente separada e independiente de su matriz, tanto respecto de las operaciones que lleve a cabo con ella, con otros establecimientos permanentes de la misma matriz, con empresas relacionadas con aquella en los términos del artículo 41 E de la LIR, o con terceros independientes, de suerte que los registros de la agencia en Chile no lo son de su matriz extranjera.
Con todo, las agencias que las sociedades extranjeras establecen en el país no constituyen una persona jurídica distinta de aquellas, sino que, por el contrario, forman parte de ellas y representan solo el medio por el cual la empresa extranjera prolonga sus actividades en el país. Como tal, una agencia participa de sus características y naturaleza jurídica, por lo que quedan comprendidas dentro del concepto de sociedad.
Ahora bien, a propósito de las facultades de tasación, este Servicio ha señalado que si las fusiones se efectúan en el exterior, compartiendo las mismas características que en nuestro país, no se aplica la facultad de tasar establecida en el artículo 64 del Código Tributario, en la medida que efectivamente se acredite que los efectos legales de la fusión o división en el otro país son análogos a la fusión o división efectuada en conformidad a la legislación chilena y se realizan bajo un régimen de neutralidad tributaria al no haber ganancias ni pérdidas en la operación.
No obstante, una cuestión es que la fusión efectuada en el extranjero produzca efectos similares a los que se derivan de una fusión conforme a la ley chilena y, otra distinta, es aplicarle a dicha fusión internacional exactamente el mismo estatuto tributario que una fusión verificada en Chile. Luego, incluso si la sociedad extranjera se hace responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad chilena, este Servicio se encontraría impedido, por un principio de territorialidad, de ejercer sus facultades de fiscalización y hacer efectiva dicha responsabilidad.
Consecuentemente, en caso de fusiones en el exterior, la sociedad chilena que es absorbida por una extranjera deberá necesariamente cumplir con la obligación de dar aviso de término de giro, sin poder acogerse al procedimiento simplificado de término de giro y, por consiguiente, deberá gravar con los impuestos correspondientes las rentas contenidas en el FUR.
Sin embargo, si en el momento mismo de la fusión la sociedad extranjera registró la totalidad del activo y pasivo de la sociedad absorbida en su agencia en Chile, ello permite reconocer a esta fusión en particular los mismos efectos que a una fusión efectuada en el país. De este modo, es aplicable lo dispuesto en el artículo décimo sexto transitorio de la Ley N° 21.210, esto es, las cantidades registradas en el FUR por las utilidades reinvertidas al 31 de diciembre de 2016 se entenderán incorporadas en la agencia en Chile y tributarán con los impuestos finales, según corresponda, en cuanto se verifique cualquiera de los supuestos establecidos en los incisos segundo y tercero del artículo décimo sexto transitorio de la Ley N° 21.210. Lo anterior, implica que no se aplica la tributación del término de giro en el momento de la fusión descrita.
Ahora bien, atendido que el socio A1 enajenará su participación en BBB, participación que obtuvo como consecuencia de la relación de canje de sus acciones en AAA, las que a su vez financió mediante una reinversión de utilidades, cabe precisar, respecto del tratamiento de las cantidades registradas en el FUR, en caso de enajenación de los derechos sociales o acciones respectivas, lo siguiente:
a) Los propietarios afectos a los impuestos finales que han invertido mediante el aporte en sociedades de personas o mediante la adquisición de acciones de pago de sociedades anónimas, en el año que enajenen los derechos sociales o las acciones16 deberán considerar que han efectuado un retiro tributable afecto a impuestos finales equivalente al monto del retiro que realizaron originalmente desde la empresa fuente y que invirtieron en los citados derechos o acciones enajenadas, reajustadas según la variación del IPC entre el mes anterior al del aporte o pago de las acciones y el mes anterior al de la enajenación de estos.
Para estos efectos, podrán imputar el crédito por impuesto de primera categoría (IDPC) y el crédito por IPE en contra de los impuestos finales, según lo establecido en los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, vigente al 31 de diciembre de 2016, que hubiere afectado a las rentas retiradas desde la empresa fuente desde la cual se efectuó el retiro efectivo original destinado a la reinversión.
b) La tributación con impuestos finales tendrá lugar salvo que en la empresa fuente dichas cantidades hayan correspondido a rentas exentas, ingresos no renta o rentas afectas al IDPC en carácter de único, ya que mantienen tal calidad al momento de considerarse retiradas producto de su enajenación.
c) La calidad de retiro tributable equivalente al monto antes señalado es independiente del resultado tributario que se obtenga en la enajenación de los derechos o acciones. Es decir, sea que se trate de un mayor valor o una pérdida, deberá considerarse como retiro tributable el valor de aporte o adquisición de las acciones financiado mediante la reinversión, sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponda darle a la pérdida o mayor valor obtenido en la enajenación.
d) Para los efectos de determinar el monto del retiro tributable que se produce a raíz de la enajenación de los derechos o acciones, cuando una parte de estas hubiere sido financiada con una reinversión y la otra mediante cantidades que hayan pagado totalmente los impuestos de la LIR, se entenderá que corresponde a una enajenación de los derechos o acciones financiados con reinversiones en la proporción que estas representen sobre el total de las acciones o derechos del enajenante.
Al respecto, tratándose de acciones, como el costo tributario se encuentra vinculado directamente con cada título que representa las acciones que se adquieren, la situación tributaria de la enajenación de acciones dependerá de cómo hayan sido financiados los títulos que representan las acciones que se enajenan. De este modo, corresponderá aplicar la referida proporción en los casos en que un mismo título que representa acciones haya sido financiado en parte con una reinversión y en parte con cantidades que han pagado totalmente los impuestos de la LIR.
De la misma forma, deberá determinarse la señalada proporción cuando las acciones que se enajenan hayan sido emitidas producto de una transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que
1) Atendido que el socio A1 enajenará la totalidad de su participación en BBB, deberá considerar que ha efectuado un retiro tributable afecto a impuestos finales equivalente al monto total del retiro que realizó originalmente desde la empresa fuente y que invirtió en la sociedad absorbida por BBB.
2) La calidad de retiro tributable equivalente al monto del retiro efectuado desde la empresa fuente es independiente del resultado tributario que se obtenga en la enajenación de las acciones, debiendo aplicar en cada caso el tratamiento tributario que corresponda.
3) El socio A1 deberá gravar con impuesto global complementario o adicional las cantidades registradas en el FUR, dependiendo de si tiene o no domicilio o residencia en Chile y podrá imputar el crédito por IDPC y el crédito por IPE en contra de los impuestos finales, según lo establecido en los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, vigente al 31 de diciembre de 2016, que hubiere afectado a las rentas retiradas desde la empresa fuente desde la cual se efectuó el retiro destinado a la reinversión.
CAROLINA SARAVIA MORALES
DIRECTORA (S)
Oficio N° 38, del 09.01.2025
Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos