I. ANTECEDENTES
Expone el consultante que se encuentra asesorando a un grupo empresarial compuesto de dos sociedades por acciones, relacionadas en virtud del artículo 8 N°17 del Código Tributario, en adelante, denominadas como “Sociedad N°1” o “Sociedad absorbida” y “Sociedad N°2” o “Sociedad continuadora”.
El objeto de su consulta es esclarecer los efectos tributarios generados en virtud del artículo 4° bis y siguientes del Código Tributario, como consecuencia de la fusión por absorción de Sociedad N°1 en Sociedad N°2, en relación con el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado acumulado en Sociedad N°2. En ese contexto, señala que además de la fusión antes indicada, Sociedad N°2 ampliaría su giro al de “Actividades inmobiliarias realizadas a cambio de una retribución”.
Señala que la fusión sería implementada con la intención de reestructurar su malla societaria, a fin de organizar sus actividades de una forma más eficiente, reduciendo el número de sociedades que conforman el grupo societario.
A su vez, que el grupo empresarial prefiere fusionar Sociedad N°1 en Sociedad N°2 en vez de fusionar Sociedad N°2 en Sociedad N°1 puesto que, en el primer caso, el crédito fiscal IVA acumulado no se extinguiría, pudiendo ser aprovechado en Sociedad N°2, radicando en una sola entidad las actividades ligadas a la gestión de inmuebles.
Luego, expone detalladamente las actividades económicas que ambas sociedades involucradas en la fusión mantienen informadas a este Servicio. Respecto de la Sociedad N°1, se enumeran principalmente actividades relacionadas al rubro inmobiliario, mientras que, respecto de la Sociedad N°2, actividades de inversión y alquiler de inmuebles amoblados.
Por otro lado, indica que la Sociedad N°2 mantiene un saldo de crédito fiscal IVA acumulado por la adquisición de activo fijo, ascendente a $250.000.000, que, en gran parte, proviene de la adquisición de inmuebles gravados con IVA. Asimismo, que, en su calidad de contribuyente de IVA, la Sociedad N°2 adquirió los inmuebles con la intención de entregarlos en arriendo a terceros.
Una vez implementada la fusión, la sociedad continuadora iniciará la prestación de los mismos servicios que prestaba la sociedad absorbida e imputará el crédito fiscal IVA al débito fiscal IVA asociado a su nuevo giro “Actividades inmobiliarias realizadas a cambio de una retribución”.
De esta manera, tomando en consideración que Sociedad N°2 mantiene un crédito fiscal IVA acumulado, y, en el entendido que el mismo será imputado al débito fiscal que dicha entidad vaya generando en el desarrollo de la prestación de servicios asociada a la actividad inmobiliaria, solicita confirmar que la fusión no pueda ser considerada abusiva a la luz de los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, por cuanto obedece a razones económicas y de negocio, encontrándose dentro de la legítima opción del contribuyente definir la entidad absorbente en la implementación de la fusión.
II. ANÁLISIS
Considerando el tenor de la presentación, y de acuerdo con lo instruido en el resolutivo 1° de la Resolución Exenta N°112 de 2021 emitida por este Servicio, se trata de una consulta no vinculante, por lo que el presente oficio contendrá un pronunciamiento general sobre los efectos eventualmente elusivos o no de la operación consultada.
En términos generales, la consulta versa sobre una fusión por incorporación a partir de la cual la sociedad continuadora imputará su remanente de crédito fiscal acumulado al débito fiscal asociado a la actividad inmobiliaria que antes fuera realizada por la entidad absorbida.
Al respecto, la utilización del crédito fiscal en los términos indicados, no se produce con el sólo mérito de la fusión individualmente considerada, sino que, por la ejecución de actos posteriores, esto es, la ampliación de giro social y la realización de actividades inmobiliarias afectas a IVA que generan débitos fiscales imputables al remanente de crédito fiscal de la sociedad continuadora, tratándose, por tanto, de un conjunto de actos susceptibles de ser analizados a la luz de la norma general antielusiva.
Precisado lo anterior, cabe referirse a un presupuesto previo, esto es, si la Sociedad N°2, tendría derecho a crédito fiscal en la adquisición de inmuebles, los que, de acuerdo con su propia presentación, habrían sido adquiridos con el propósito de darlos en arrendamiento a terceros.
Al respecto, el artículo 12 letra E N° 11 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) declara exento de IVA el arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8° del mismo cuerpo legal, que grava, entre otros, el arrendamiento de inmuebles amoblados e inmuebles que cuenten con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.
Por su parte, el párrafo final de la citada letra g) precisa que, para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente.
Conforme a lo anterior, si los inmuebles arrendados cuentan con el mobiliario suficiente para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de alguna actividad industrial o comercial, según corresponda, el arrendamiento de inmuebles a terceros se encontrará gravado, y, de conformidad al artículo 23 de la LIVS, el IVA soportado en su adquisición dará derecho a crédito fiscal, lo que, en suma, deberá ser verificado en la instancia de fiscalización respectiva.
De esta forma, se advierte que, la Sociedad N°2, quien tendría la calidad de continuadora legal producto de la fusión, mantiene un remanente de crédito fiscal que luego, podría ser compensado con los débitos fiscales generados en la actividad inmobiliaria desarrollada anteriormente por Sociedad N°1.
En dicho contexto, cabe señalar que si bien, la fusión tendría como objetivo reestructurar la malla societaria del grupo empresarial, a fin de organizar sus actividades de una forma más eficiente, reduciendo el número de sociedades que conforman el grupo societario, desarrollando la actividad inmobiliaria a través de una única sociedad, no se entregan mayores antecedentes respecto a cómo -a partir de la fusión descrita- se lograría esta mayor eficiencia al interior del grupo empresarial, ni tampoco se entregan otras razones económicas o jurídicas relevantes distintas a las de orden meramente tributario, sobre todo, considerando que es el propio consultante, quien expresa que la decisión de mantener a Sociedad N°2 como continuadora legal, dice relación con la finalidad de aprovechar el crédito fiscal acumulado en dicha entidad.
Con todo, las operaciones expuestas, ejecutadas con el objetivo reestructurar la malla societaria del grupo empresarial, en principio, no constituirían actos o negocios jurídicos que puedan ser considerados elusivos en los términos señalados en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, lo que no obsta a que las circunstancias concretas del caso -que no se especifican en la consulta- puedan modificar esta conclusión, especialmente, si al momento de analizar los efectos económicos o jurídicos producidos a partir de la fusión, estos resultan relevantes, excediendo los meramente tributarios, como sería el eventual aprovechamiento elusivo de créditos fiscales.
Así, ante un escenario de fiscalización por parte del Servicio, se verificará, por ejemplo, la relación existente entre las entidades que se fusionan y sus propietarios; las actividades económicas efectivamente desarrolladas por las entidades fusionadas de manera previa y posterior a la fusión, como el nivel de ingresos que represente cada línea de negocios; la existencia de actos previos o posteriores a la fusión no especificados en su consulta, que pudieran entregar indicios para sustentar que la fusión fue ejecutada con el solo propósito de obtener una ventaja tributaria en relación al aprovechamiento del crédito fiscal, como por ejemplo, la venta afecta a IVA, por parte de la sociedad continuadora, de inmuebles provenientes de la sociedad absorbida; la realización efectiva de las actividades propias de la gestión inmobiliaria; si la sociedad continuadora actúa como unidad de negocio para efectos de cumplir con el giro inmobiliario, contando con los recursos financieros y humanos para su ejecución, como también con las capacidades técnicas para aquello; si la sociedad continuadora ha modificado su giro posterior a la fusión; si la fusión de sociedades produjo una mayor eficiencia al interior del grupo empresarial, evaluando los costos que se evitarían o disminuirían a consecuencia de la fusión; la efectiva simplificación de la malla societaria; y en general, si la fusión produjo resultados o efectos económicos o jurídicos relevantes que la justifiquen, distintos de los meramente tributarios.
III. CONCLUSIÓN
La fusión por incorporación y la consecuente utilización del crédito fiscal por la sociedad continuadora, no constituiría, en principio, una actuación elusiva en los términos de lo dispuesto en los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario, lo que no obsta a que las razones detrás de la fusión y las circunstancias concretas del caso -que no fueron especificadas en la consulta- puedan modificar la conclusión anterior.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
Oficio N°1083 de 05.06.2025
Subdirección de Fiscalización
Depto. De Normas Generales Antielusión