Se han recibido en esta Dirección Nacional sus presentaciones indicadas en el antecedente, mediante las cuales consulta sobre la tributación aplicable a los retiros de Excedentes de Libre Disposición (en adelante, “ELD”), efectuados con cargo a cotizaciones obligatorias o voluntarias, según se hayan enterado estas antes o después del 7 de noviembre del año 2001, fecha en que se publicó la Ley N° 19.768, que incorporó el artículo 42 ter a la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, “LIR”).
I.- ANTECEDENTES:
A propósito de la presentación efectuada ante esa Superintendencia por un afiliado de una administradora de fondos de pensiones (en adelante, “AFP”), se consulta sobre la procedencia de aplicar el artículo 71 del DL. N° 3.500 (en adelante, “DL 3500”), en su texto vigente antes de ser reemplazado por la Ley N° 19.768, a los retiros de ELD efectuados por el afiliado pensionado, con cargo a cotizaciones obligatorias y cotizaciones voluntarias, y aquellas que realice en el futuro.
Al respecto, esa Superintendencia concluye, basándose principalmente en lo establecido en el artículo 42 ter de la LIR, en el artículo 6° transitorio de la Ley N°19.768, y en las instrucciones impartidas por este Servicio, que a contar del 1° de marzo de 2002, todo retiro de ELD efectuado con cargo a cotizaciones voluntarias y a depósitos de ahorro previsional voluntario, enterados a contar del 07 de noviembre de 2001, está sujeto al tratamiento tributario establecido en el artículo 42 ter de la LIR, esto es, a la tributación, montos y condiciones de la liberación de impuestos, que establece la referida disposición.
Señala a continuación que, conforme a la jurisprudencia de este Servicio, se desprendería que el artículo 71 del DL. N° 3500, en su texto vigente antes de ser reemplazado por la Ley N° 19.768, se aplicaría a los retiros de ELD efectuados hasta el 28 de febrero de 2002, con cargo a las cotizaciones obligatorias y a las cotizaciones voluntarias enteradas antes del 7 de noviembre de 2001, o a contar de esa fecha, pero hasta el día 28 de febrero de 2002, fecha en que aún estaba vigente el citado artículo 71.
Sin perjuicio de lo anterior, el organismo consultante estima que el referido artículo 71 también sería aplicable a los retiros realizados a contar del 1° de marzo de 2002, cuando el pensionado ha solicitado que dichos retiros se efectúen con cargo a las cotizaciones voluntarias realizadas antes del 7 de noviembre de 2001, acogiéndose a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768.
Considerando que la materia consultada es de competencia de este Servicio, solicita un pronunciamiento sobre el particular, especialmente relevante, según indica, para efectos de la fiscalización que debe efectuar esa Superintendencia del proceder de las AFP al respecto.
II.- ANÁLISIS:
Sobre la materia consultada, este Servicio emitió instrucciones a través de la Circular N° 23 de 2002, modificada posteriormente por la Circular N°16 de 2017, las cuales dicen relación con el artículo 42 ter de la LIR incorporado por la Ley N° 19.768; y la Circular N° 63 de 2010, emitida a propósito de la publicación de la Ley N° 20.455, en relación con el tratamiento tributario de los retiros de ELD originados en depósitos convenidos efectuados por los trabajadores.
Antes de la publicación de la Ley N° 19.768, el retiro de ELD se afectaba con la tributación establecida en el ex artículo 71 del DL 3500. De esta manera, los afiliados que se pensionaron antes de la vigencia de dicha ley, es decir, antes del 01.03.2002, y efectuaron también antes de dicha fecha su primer retiro de ELD, debían tributar respecto de sus ELD conforme con las disposiciones del ex artículo 71 del DL 3500. El impuesto que afectaba a los retiros de los ELD era equivalente a la «tasa efectiva» del Impuesto Global Complementario que afectaba al 10% del monto de los citados excedentes que podían ser objeto de retiro al momento en que el afiliado se acogía a pensión. La tasa que afectaba a los retiros de los ELD se calculaba por una sola vez, en el momento en que el afiliado se acogía a pensión y esta misma tasa se aplicaba a cada uno de los retiros que el pensionado realizaba de su Cuenta de Capitalización Individual en fechas posteriores.
A partir del 1° de marzo de 2002, la tributación del ELD se encuentra regulada en el artículo 42 ter de la LIR, excepto en la parte de tal excedente conformado por depósitos convenidos efectuados, a partir del año 2011, por sobre el límite establecido en el inciso 3° del artículo 20 del DL 3500, cuya tributación se encuentra establecida en el artículo 42 quáter de la LIR.
En relación con la tributación del ELD, también tiene aplicación el artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768, en virtud del cual los afiliados al sistema de AFP pueden, respecto de su ELD, acogerse al régimen tributario contenido en el ex artículo 71 del DL 3500. Sin embargo, tal y como expresamente dispone el citado precepto legal, solo pueden acceder a dicho sistema de tributación aquellos afiliados que, con anterioridad al 7 de noviembre de 2001, mantenían recursos en su cuenta de capitalización individual correspondientes a cotizaciones voluntarias. En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, luego de publicada la ley en comento, es condición indispensable para poder acogerse al régimen tributario único que establecía el anterior texto del artículo 71 del DL 3500, que el afiliado al 6 de noviembre de 2001, mantuviera en su cuenta de capitalización individual recursos por concepto de cotizaciones voluntarias.
Ahora bien, el artículo 42 ter, incorporado a la LIR por la Ley N° 19.768, rige a contar del 1° de marzo de 2002, sin embargo, por expresa disposición del artículo 6° transitorio de la misma ley, los retiros de ELD con cargo a cotizaciones voluntarias efectuadas desde la fecha de publicación de la ley, esto es, el 7 de noviembre de 2001, deben sujetarse al régimen general del artículo 42 ter de la LIR. En efecto, el inciso segundo del artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768 dispone que “Los retiros de excedentes de libre disposición que se realicen con cargo a recursos originados en las cotizaciones voluntarias, los depósitos de ahorro previsional voluntario y los depósitos convenidos, efectuados por los contribuyentes a contar de la fecha de publicación de esta ley, por contribuyentes que se acojan a la opción establecida en el inciso primero de este artículo, quedarán afectos a lo dispuesto en el artículo 42° ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta y no tendrán derecho a efectuar el retiro libre de impuesto establecido en dicho artículo.”
En otras palabras, el inciso segundo del artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768, se aplica a todos aquellos que hayan efectuado cotizaciones voluntarias antes del 7 de noviembre de 2001 y, además, hayan efectuado cotizaciones voluntarias entre dicha fecha y el 28 de febrero de 2002. Por las primeras, podrán hacer valer la opción del inciso primero del mismo artículo 6° transitorio referido y tributar de acuerdo al ex artículo 71 del DL 3500, y por las segundas, deberán tributar de acuerdo al artículo 42 ter de la LIR. Esto es, la norma transitoria establece una vigencia retroactiva del artículo 42 ter para las cotizaciones voluntarias efectuadas entre el 7 de noviembre de 2001 y el 28 de febrero de 2002, pero de forma limitada, ya que se les aplica el artículo 42 ter mencionado sin derecho a retirar ELD libres de impuestos por esa parte de las cotizaciones voluntarias.
Conforme con lo señalado, el régimen de tributación al que se encuentran sujetos los afiliados respecto de los retiros de ELD, es el siguiente, atendiendo a la oportunidad en que se pensionen y a los fondos con que dicho excedente esté conformado:
a) Los afiliados que se pensionaron antes de la vigencia de la Ley N° 19.7686, y adicionalmente efectuaron su primer retiro de ELD, conformado por cotizaciones obligatorias, antes de dicha fecha, tributan respecto de sus ELD determinados en esa oportunidad, según las disposiciones del ex artículo 71 del DL 3500.
No obstante, si el contribuyente pensionado continúa trabajando y enterando nuevas cotizaciones voluntarias bajo la vigencia del artículo 42 ter de la LIR, deberá determinar nuevamente su ELD, y al efectuar retiros con cargo a este nuevo excedente, conformado por cotizaciones efectuadas bajo el imperio de la nueva disposición, estos quedarán sujeto a dicho artículo 42 ter de la LIR, en la medida que se cumplan los requisitos que la propia norma establece.
b) Los afiliados que se pensionaron entre la publicación de la Ley N° 19.768 y su entrada en vigencia8, y efectuaron su primer retiro de ELD, conformado por cotizaciones voluntarias, también entre dichas fechas, pudieron ejercer la opción contemplada en el artículo 6° transitorio de dicha ley, esto es, tributar de acuerdo al régimen del ex artículo 71 del DL 3500.
c) Los afiliados que se pensionaron o se pensionen a partir de la vigencia de la Ley N° 19.7689, se encuentran sujetos, respecto de los retiros de ELD, al siguiente régimen de tributación, atendiendo al tipo de cotizaciones con que dicho excedente esté conformado:
c.1) Respecto de la parte del ELD conformado por cotizaciones voluntarias efectuadas antes del 7 de noviembre de 2001, mantenidas en su cuenta de capitalización individual al momento de pensionarse, puede optar por:
c.1.1) Sujetarse al régimen establecido en el ex artículo 71 del DL 3500; c.1.2) Sujetarse al régimen general establecido en el artículo 42 ter de la LIR.
Cuando el afiliado ejerza la opción indicada en el punto c.1.1) anterior, por expresa disposición del inciso antepenúltimo del artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768, los retiros de ELD que se realicen con cargo a recursos originados en cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y depósitos convenidos, efectuados a contar del 7 de noviembre de 2001 y hasta el 28 de febrero de 2002, quedarán afectos al 42 ter de la LIR, sin derecho a efectuar retiros libres del impuesto establecido en ese artículo10.
c.2) Respecto de la parte del ELD conformado por cualquier otra cotización, distinta a las indicadas en la letra c.1) anterior, por ejemplo, cotizaciones obligatorias enteradas con posterioridad al 1° de marzo de 2002 o cotizaciones voluntarias y depósitos de ahorro previsional voluntario, efectuados a contar del 7 de noviembre de 2001, se encuentran afectos al régimen general de tributación dispuesto para el ELD en el artículo 42 ter de la LIR.
III.- CONCLUSIÓN:
Como regla general, todo retiro de ELD efectuado con cargo a cotizaciones obligatorias, o a cotizaciones voluntarias y depósitos de ahorro previsional voluntario, enterados a contar del 7 de noviembre de 2001, está sujeto al tratamiento tributario establecido en el artículo 42 ter de la LIR.
Ahora bien, cuando el ELD del afiliado esté conformado por cotizaciones voluntarias efectuadas antes del 7 de noviembre de 2001, y opte por sujetarse al impuesto único del ex artículo 71 del DL 3500, los retiros de ELD que se realicen a contar del 7 de noviembre de 2001, con cargo a recursos originados en las cotizaciones voluntarias, y los depósitos de ahorro previsional voluntario, quedarán afectos al 42 ter de la LIR, sin derecho a efectuar el retiro libre de impuesto establecido en ese artículo.
El artículo 71 del DL 3.500, en el texto que se encontraba vigente antes de ser reemplazado por la Ley N° 19.768, se aplica a todos los retiros de ELD efectuados por afiliados que se hayan pensionado antes del 1° de marzo de 2002, independiente del tipo de cotizaciones que conforman dicho ELD, exceptuando el caso de un pensionado que continúa trabajando y enterando nuevas cotizaciones voluntarias, en cuyo caso aplica el criterio impartido en Oficio SII N° 1353, de 15.06.2017.
El ex artículo 71 mencionado es aplicable incluso respecto de los afiliados que se pensionen actualmente, pero solo respecto de la parte del ELD que esté conformado por cotizaciones voluntarias efectuadas antes del 07 de noviembre de 2001.
Para efectos de una mejor comprensión de lo indicado, se anexa cuadro explicativo de la tributación de los ELD, según sean con cargo a cotizaciones voluntarias u obligatorias, y según la fecha de las mismas.
Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2713 del 25-10-2019
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos