Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre los efectos tributarios en la devolución de IVA exportador en caso de emisión extemporánea de una DUS.
I. ANTECEDENTES
De acuerdo con su Oficio Ord., corresponde al Servicio Nacional de Aduanas calificar los servicios susceptibles de ser exportados conforme al N° 16, letra E), del artículo 12, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), dictando una resolución que así lo reconoce.
Una vez prestado el servicio, el exportador tramita ante Aduanas la respectiva declaración única de salida de exportación de servicios, ya sea mediante el formulario denominado DUS o DUSSI.
De acuerdo al Capítulo 4, apartados 13.2 y siguientes del Compendio de Normas Aduaneras, para tramitar dicha declaración, en el caso de la exportación de servicios sin soporte material, sólo debe presentarse un DUS-Legalización dentro de los 50 días siguientes a la fecha de emisión de la factura respectiva. Dicho plazo podrá ampliarse, por parte de los Directores Regionales y Administradores de Aduanas, en casos debidamente calificados y acreditados.
Al respecto, indica se han presentado dificultades de interpretación sobre la posibilidad de tramitar extemporáneamente una DUS o DUSSI exportación de servicios cuando la factura ha sido emitida en un plazo muy anterior al indicado. En particular por los efectos que pudiera tener para impetrar el beneficio de la Ley N° 18.708 y del artículo 36 de la LIVS, cuyo requisito previo es contar con el respectivo DUSSI o DUS-Legalización.
Agrega que, recientemente, algunos agentes de aduanas, a nombre del exportador de servicios, han solicitado la aplicación del término especial del artículo 3° de la Ordenanza de Aduanas para tramitar extemporáneamente el DUS-Segundo Mensaje, más allá de los 50 días establecidos, presentando incluso facturas de dos años o más desde la fecha de la exportación, indicando que lo anterior se realiza a objeto de “regularizar su situación tributaria en el Servicio de Impuestos Internos”.
Señala que, si bien el Servicio Nacional de Aduanas puede autorizar la emisión extemporánea del DUS, habiendo cumplido el solicitante el resto de los requisitos, sin que exista soporte material de la exportación y sujeto a las sanciones que contempla la norma aduanera por tramitarla fuera de plazo, lo anterior puede provocar dificultades al Servicio de Impuestos Internos.
En su análisis, los contribuyentes que presten servicios de exportación a personas sin domicilio ni residencia en Chile deberían remitir la correspondiente factura de exportación en el mismo período tributario en que la remuneración pactada se reciba o se ponga de cualquier forma a disposición del prestador y, por lo tanto, tramitar el DUS o DUSSI también en ese mismo período.
En este contexto, y particularmente en lo referido a la regularización de la situación tributaria que alegan los usuarios, se solicita su pronunciamiento ya que, si bien es posible acceder a una presentación extemporánea del DUS ante el Servicio Nacional de Aduanas, los beneficios tributarios asociados, particularmente la devolución del IVA, corresponden a una materia que debe ser analizada por este Servicio de Impuestos Internos.
II. ANÁLISIS
A fin de responder lo consultado, es menester tener presente las siguientes normas legales y administrativas relativas a los servicios de exportación:
El artículo 36 de la LIVS permite a los exportadores recuperar el IVA soportado en la importación o adquisición de bienes o en la utilización de servicios destinados a su actividad de exportación, incluyendo a quienes presten servicios calificados de exportación a personas sin domicilio o residencia en el país conforme al N° 16) de la letra E) del artículo 12 de la LIVS.
Mediante la Resolución Ex. N° 2.511 de 2007, el Servicio Nacional de Aduanas fijó los requisitos, obligaciones y normas de control para calificar a un servicio como de exportación.
Obtenida la calificación, el contribuyente puede recuperar el IVA en la forma y plazos establecidos en el Decreto Supremo N° 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción (hoy Ministerio de Economía, Fomento y Turismo), Reglamento IVA exportador.
En lo que interesa a la presente consulta, la letra b) del artículo 2° del referido Reglamento establece que, para recuperar el IVA, los exportadores de servicios deberán solicitar dicha recuperación dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación (actualmente DUS o DUSSI).
Al efecto, la letra a) del resolutivo N° 4 de la Resolución Ex. N° 208 de 20091, de este Servicio, establece la obligación de presentar el F 3601, en el caso de exportadores de bienes y servicios que acrediten exportaciones a través de DUS, DUSSI, u otros documentos aduaneros que los reemplacen o complementen, legalizados ante el Servicio Nacional de Aduanas, con fecha de embarque en el período por el cual se solicita la devolución, para el caso de bienes, o con fecha de aceptación a trámite del respectivo documento aduanero comprendido en este período, en el caso de los servicios.
Lo anterior, por cuanto el DUS es el documento aduanero que otorga certeza sobre la salida de la mercancía, del soporte material del servicio o de la prestación del servicio y su envío al exterior.
En el caso de servicios remitidos al exterior no contenidos en un bien corporal mueble, el Capítulo N° 4, apartado 13.2.2.2, del Compendio de Normas Aduaneras, dispone que el DUS-Legalización debe tramitarse dentro del plazo de 50 días contados desde la fecha de emisión de la factura.
Finalmente, considerando que la LIVS no contempla normas especiales sobre la oportunidad en que deben emitirse las facturas de exportación, por aplicación de las reglas generales (inciso primero del artículo 55 de la LIVS), los exportadores de servicios debiesen emitirlas, por regla general, en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
Con todo, ocurrido el hecho gravado, no existe norma legal que impida al contribuyente emitir anticipadamente la factura de exportación.
Conforme lo expuesto precedentemente, si bien la factura y el DUS son documentos requeridos en el proceso de recuperación de IVA exportador a que se refiere el artículo 36 de la LIVS, dichos documentos se regulan en cuerpos normativos distintos y tienen tiempos diferentes de tramitación y emisión, no existiendo normas que obliguen a emitir la factura de exportación y a tramitar el correspondiente DUS en el mismo periodo tributario para efectos de solicitar la devolución de IVA exportador.
Por otra parte, a pesar que la DUS-Legalización debe tramitarse dentro del plazo de 50 días contados desde la fecha de emisión de la factura y ésta, a su turno, debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio, lo cierto es que, para los efectos de recuperar el IVA exportador, la letra b) del artículo 2° del Reglamento IVA exportador sólo exige, en lo pertinente, que la recuperación sea solicitada dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación (actualmente DUS o DUSSI).
En otras palabras, y sin perjuicio de las reglas sobre plazo y forma de emitir la factura y correspondiente DUS-Legalización, procederá la recuperación de IVA si el contribuyente cumple los requisitos establecidos en el artículo 36 de la LIVS, en concordancia con el Reglamento IVA exportador y las exigencias formales de la Resolución Ex. N° 208 de 2009.
III. CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente, para efectos de recuperar el IVA exportador conforme al artículo 36 de la LIVS, basta el cumplimiento de las exigencias formales establecidas en el Reglamento IVA exportador y la Resolución Ex. N° 208 de 2009, incluyendo la DUS-Legalización, cuya tramitación y emisión compete a ese Servicio Nacional de Aduanas.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1504, de 05.08.2020
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos