I.- INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 10 de diciembre de 2020 se publicó la Ley N° 21.295 (en adelante, la Ley), que establece un retiro único y extraordinario de fondos previsionales en el contexto de la crisis sanitaria producida con ocasión del COVID-19.
En particular, el artículo 3º del artículo único de la Ley dispone que los fondos retirados se considerarán extraordinariamente intangibles para todo efecto legal y no serán objeto de retención, descuento, compensación legal o contractual, embargo o cualquier forma de afectación judicial o administrativa, ni podrán rebajarse del monto ya decretado de la compensación económica en el juicio de divorcio, sin perjuicio de la retención, suspensión y embargabilidad por deudas originadas por obligaciones alimentarias.
Agrega que los fondos retirados serán considerados un ingreso no constitutivo de renta para aquellas personas cuya renta imponible del año correspondiente al retiro no sobrepase las 30 unidades tributarias anuales (en adelante, UTA), de acuerdo con el artículo 52 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), contenida en el artículo primero del Decreto Ley N° 824 de 1974.
La presente circular tiene por objeto, dentro de las competencias de este Servicio, impartir instrucciones sobre la tributación del retiro único establecido en la Ley. En adelante, los artículos referidos a la Ley se entienden que corresponden a su artículo único, cuyo texto se transcribe en el anexo de la presente circular.
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. Beneficiarios del retiro único y extraordinario
En virtud de lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley, todos los afiliados del sistema privado de pensiones regido por el Decreto Ley Nº 3.500 de 1980, que mantengan fondos acumulados en sus cuentas de capitalización individual de cotizaciones obligatorias, podrán voluntariamente efectuar el retiro establecido en la Ley. Para estos efectos, y conforme al artículo 1°, se considera afiliada a toda persona que pertenece a dicho sistema, incluidas aquellas que sean beneficiarias de una pensión de vejez, de invalidez o sobrevivencia.
Por su parte, el artículo 2° de la Ley impide solicitar el retiro a las personas cuyas rentas o remuneraciones se regulen de conformidad a lo dispuesto en el artículo 38 bis de la Constitución Política de la República. Es decir, se excluye al Presidente de la República, los ministros de Estado, subsecretarios, delegados presidenciales regionales y provinciales, senadores y diputados, gobernadores regionales, funcionarios de exclusiva confianza del Presidente de la República y asesores de las autoridades gubernativas que reciben honorarios.
Asimismo, el artículo 4º de la Ley establece la posibilidad que el juez de familia competente autorice al alimentario, a petición de este, de su representante legal o curador ad litem, a subrogarse en los derechos del alimentante moroso para realizar la solicitud de retiro de fondos previsionales acumulados en su cuenta de capitalización individual de cotizaciones obligatorias que permite esta Ley y la Ley Nº 21.248, hasta por la totalidad de la deuda.
2.- Monto del retiro autorizado
Conforme al artículo 1° de la Ley los beneficiarios podrán efectuar un retiro voluntario de hasta el 10% de los fondos acumulados en sus cuentas de capitalización individual de cotizaciones obligatorias.
Dicho retiro no podrá exceder de 150 unidades de fomento (en adelante, UF), ni ser inferior a las 35 UF, en la medida que los saldos acumulados en la cuenta así lo permitan. En caso que los fondos acumulados sean inferiores a 35 UF se podrá retirar el total de los fondos acumulados en dicha cuenta.
Los referidos límites también son aplicables en caso de operar la subrogación a que se refiere el apartado 1., anterior, respecto del retiro que regula la Ley, según se desprende de lo dispuesto en sus artículos 4°, 5° y 6°.
3.- Ingreso no constitutivo de renta
De acuerdo con el inciso segundo del artículo 3º de la Ley, los fondos retirados se considerarán un ingreso no constitutivo de renta para aquellas personas cuya renta imponible del año correspondiente al retiro no sobrepase las 30 UTA.
Para la determinación de la renta imponible del artículo 52 de la LIR se consideran todas aquellas rentas brutas gravadas con el impuesto global complementario (en adelante, IGC) y se descuentan todas aquellas deducciones de la base del IGC que permite nuestra legislación tributaria, según se instruye en el apartado 4.4. siguiente.
En este contexto, no se consideran rentas imponibles los ingresos no constitutivos de renta, tales como el aporte fiscal2 y el beneficio3 establecidos en la Ley N° 21.252; el beneficio4 regulado en la Ley N° 21.242; el complemento5 con cargo al seguro de cesantía establecido en la Ley N° 21.227; las prestaciones del seguro de cesantía dispuestas en los artículos 1 y 5 de la Ley N° 21.227, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 15 y 25 de la Ley N° 19.728; los ingresos acogidos al Decreto con Fuerza de Ley N° 2 de 1959; los subsidios por licencia médica pagados por organismos de previsión6; el primer retiro excepcional de fondos acumulados de capitalización individual efectuado de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 21.248, entre otros.
4.- Determinación de la base imponible e impuesto a pagar
4.1.- Introducción
De acuerdo con el artículo 18 del Decreto Ley N° 3.500 de 1980, las pensiones otorgadas conforme a dicho cuerpo legal están afectas al impuesto a la renta que grava las pensiones, sueldos y salarios. De esta manera, tanto el capital aportado por el cotizante como la rentabilidad de sus fondos se gravan al momento del pago de la pensión conforme lo dispuesto en el artículo 42, Nº 1, de la LIR.
En el presente caso, los fondos destinados a las pensiones de vejez que se retiren de forma anticipada y voluntaria de acuerdo con la Ley o mediante autorización judicial, en el caso de operar la subrogación, se encuentran afectos al artículo 42, Nº 1, de la LIR.
4.2.- Obligación de retención
Por regla general, el pagador de una renta comprendida en el artículo 42, N° 1, de la LIR, tiene la obligación de retener el impuesto.
Sin embargo, en este caso particular y por mandato expreso del artículo 3º de la Ley, no corresponde efectuar ningún tipo de retención al momento del retiro, ya sea que el afiliado cuente con domicilio o residencia en Chile o en el extranjero y sin perjuicio de la retención, suspensión y embargabilidad por deudas originadas por obligaciones alimentarias.
4.3.- Obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos
Corresponde a la Administradora de Fondos de Pensiones en que se encuentre afiliado quien realice el retiro único y extraordinario previsto en la Ley informar al Servicio de Impuestos Internos el monto pagado por dicho concepto, de acuerdo con las normas generales y a lo instruido en la Resolución Ex. N° 162 de 2020.
Asimismo, corresponde a la Administradora de Fondos de Pensiones en que se encuentre afiliado el alimentante que sea subrogado por el alimentario, informar al Servicio de Impuestos Internos el monto pagado por concepto del retiro efectuado conforme a lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley, en los mismos términos indicados en el párrafo anterior, resultando aplicable, en consecuencia, lo instruido en la referida Resolución Ex. N° 162 de 2020.
4.4.- Límite de 30 UTA e impuesto a pagar cuando corresponda
Para determinar si el retiro se encontrará o no gravado, el contribuyente deberá atender a su renta imponible del año correspondiente al retiro:
i. Si la renta imponible del año correspondiente al retiro es superior a 30 UTA, se encontrará gravada la totalidad del retiro.
En caso que la renta imponible del año correspondiente al retiro sea superior a 30 UTA, y por tanto el retiro tenga carácter de renta afecta, el contribuyente deberá incluir el monto total del retiro en la base imponible del IGC en su declaración de impuestos anuales a la renta correspondiente.
ii. Si la renta imponible del año correspondiente al retiro es igual o inferior a 30 UTA, el retiro se considerará un ingreso no constitutivo de renta.
iii. La UTA a considerar para estos efectos será la del mes de diciembre del año en que se perciba el retiro.
Para efectuar el cálculo de las 30 UTA, el contribuyente deberá determinar la base imponible del IGC de acuerdo con las normas generales, esto es:
i. Se deberán sumar todas las cantidades obtenidas por el contribuyente en el ejercicio comercial en que se efectúe el retiro único y extraordinario, tales como, retiros, dividendos, sueldos, pensiones, honorarios, dietas, rentas de capitales mobiliarios, rentas exentas del IGC, entre otras, de acuerdo con lo establecido en el artículo 54 de la LIR.
ii. Se deberán descontar todas las deducciones permitidas por la LIR, de cumplirse los requisitos establecidos al efecto, ya se trate de gastos efectivos o presuntos u otras deducciones, como los intereses efectivamente pagados por concepto de créditos con garantía hipotecaria, el ahorro previsional voluntario, entre otras.
iii. No se debe incluir el monto del retiro efectuado conforme a lo dispuesto en la Ley, ni ningún ingreso que sea considerado no constitutivo de renta, según se indicó en el apartado 3.
Por otro lado, para el cálculo del impuesto, en caso que la renta imponible sea superior a las 30 UTA, los afiliados que sean contribuyentes del artículo 42, N° 1, de la LIR, deberán efectuar la reliquidación del impuesto para determinar la situación final del retiro respectivo conforme a lo dispuesto en el artículo 47 de la LIR. Lo anterior, mediante la inclusión como ingreso del retiro anticipado, en su declaración anual de impuesto a la renta, formulario 22, en abril del año siguiente al que se percibe el retiro.
Cabe tener presente que, de resultar gravado el retiro, no se altera la condición de contribuyentes del IUSC de los afiliados que solo obtienen rentas del artículo 42, N° 1, de la LIR. Lo anterior, atendido que el retiro se clasifica como una renta de dicho numeral.
4.5. Devengo del impuesto
El impuesto se devenga al término del año calendario en que el afiliado perciba la totalidad del retiro o la respectiva cuota y siempre que su renta imponible, correspondiente a dicho año, supere las 30 UTA, determinadas éstas como se instruye en los apartados anteriores.
Para estos efectos, se entiende que el retiro, en su integridad o la respectiva cuota, según corresponda, se ha percibido por el afiliado desde el momento en que puede disponer de los fondos, como por ejemplo, cuando la Administradora de Fondos de Pensiones se los transfiere a su cuenta, independientemente del carácter de esta última, esto es, una cuenta corriente, vista, de ahorro voluntario (cuenta dos), de ahorro previsional voluntario, u otra cuenta; o, cuando la Administradora pague los fondos de cualquier otro modo.
Tratándose de afiliados respecto de los cuales operó la subrogación, y de superar la renta imponible del afiliado las 30 UTA, el impuesto se devenga para el alimentante al término del año calendario en que se pague el retiro al alimentario mediante su transferencia a la cuenta bancaria que determine el juez conforme a lo dispuesto en los artículos 4° y siguientes de la Ley.
4.6. Contribuyentes no residentes ni domiciliados en Chile
Si el retiro es percibido por un afiliado que no tiene domicilio ni residencia en Chile se afectará con el impuesto adicional, de corresponder. Para determinar si su renta imponible supera o no las 30 UTA se aplicará lo dispuesto en el artículo 62 de la LIR.
Tratándose de afiliados que residen en el extranjero pero que mantienen su domicilio en Chile, es aplicable lo instruido en el apartado 4.4. y/o 4.5. precedentes.
4.7. Pagos provisionales voluntarios
Los contribuyentes que efectúen el retiro dispuesto en la Ley o aquellos respecto de los cuales opere la subrogación, podrán realizar en el año calendario en que perciba el retiro o se pague al alimentario, conforme a las reglas generales, pagos provisionales voluntarios a cuenta del impuesto al que podrían quedar afectos por este concepto.
5. Pago del retiro en cuotas
Si el retiro es pagado por la Administradora de Fondos de Pensiones en dos cuotas, en años distintos, el cálculo del límite de las 30 UTA deberá realizarse en cada uno de los años en que el afiliado perciba cada cuota. Asimismo, cada cuota será declarada en el periodo anual correspondiente a su percepción.
Lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto artículo 47 de la LIR. A modo ejemplar:
a) Si la primera y segunda cuota del retiro son pagadas en diciembre del año 2020 y el retiro queda afecto a impuesto, el monto total deberá ser declarado en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2021 (abril 2021).
b) Si la primera cuota del retiro es pagada en diciembre del año 2020 y la segunda cuota es pagada en enero del año 2021, y en ambos años se determina que el retiro es tributable, la primera cuota deberá declararse en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2021 (abril 2021), en tanto, la segunda cuota deberá ser declarada en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2022 (abril 2022).
c) Si las cuotas son pagadas íntegramente durante el año 2021 y se determina que el retiro es tributable, dichas cuotas deberán ser declaradas en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2022 (abril 2022).
d) Finalmente, si la primera cuota del retiro es pagada en diciembre del año 2021 y la segunda cuota es pagada en enero del año 2022, y en ambos años se determina que el retiro es tributable, la primera cuota deberá declararse en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2022 (abril 2022), en tanto, la segunda cuota deberá ser declarada en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2023 (abril 2023).
6. Sujeto gravado tratándose del retiro efectuado por el alimentario autorizado para subrogarse en los derechos del alimentante
En este caso, de devengarse el impuesto de acuerdo con lo instruido en el apartado 4.5. precedente, el sujeto gravado es el afiliado que, en su carácter de alimentante, adeuda la respectiva pensión de alimentos. Lo anterior porque, tras la autorización del juez de familia competente, el alimentario se subrogó en los derechos del alimentante moroso.
Por último, se hace presente que respecto del alimentario, lo que reciba por este concepto no debe afectarse con impuesto alguno a la renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 17, Nº 19, de la LIR.
Saluda a Uds.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR