I.- INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 4 de febrero de 2022 se publicó la Ley N° 21.420 (en adelante, la “Ley”) cuyo artículo 2 introduce una serie de modificaciones a la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones1 (en adelante, “Ley N° 16.271”), vinculadas con la tributación de los seguros de vida con el impuesto a las herencias.
Considerando las modificaciones referidas, es necesario impartir las instrucciones pertinentes mediante la presente circular.
Salvo que se indique otra cosa y de acuerdo con el contexto, todos los artículos referidos en adelante corresponden a la Ley N° 16.271. El texto actualizado de las normas legales modificadas se incluye en el anexo de la presente circular.
Por otra parte, en la Circular N° 21 de 2022 se imparten instrucciones sobre el tratamiento tributario de seguros de vida con ahorro.
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN
1.1. Seguros de vida
La Ley eliminó del artículo 20 aquella parte que excluía a los seguros de vida de la aplicación de la Ley N° 16.271, estableciendo expresamente en el artículo 17 que las sumas que tengan derecho a recibir los beneficiarios de seguros de vida con ocasión de la muerte del asegurado se estimarán, para todos los efectos de dicha ley, como adquiridos por sucesión por causa de muerte.
Vinculado con lo anterior y para los efectos de la Ley N° 16.271, por seguro de vida deberán entenderse todos aquellos contratos de seguros comprendidos en el inciso segundo del artículo 588 del Código de Comercio, salvo los contratos excluidos conforme al apartado
1.2. siguiente, y siempre que impliquen el pago de una suma al o a los beneficiarios en caso de muerte del asegurado.
Lo anterior, con independencia que:
a) La muerte es real o presunta.
b) Se trata de seguros individuales o colectivos o masivos.
c) Es contratado por el propio asegurado o por cualquiera que tenga interés.
d) Se estipula por la vida propia o la de un tercero.
e) La cobertura del riesgo de muerte es principal o accesoria.
f) Los beneficiarios son personas jurídicas.
g) Los beneficiarios son herederos o legatarios.
h) Los beneficiarios se designan al momento de la suscripción del contrato de seguro o con posterioridad o si se deben entender por tales a los herederos.
i) Se designa uno o más beneficiarios.
j) Implican el pago de un capital o una renta temporal o vitalicia.
k) Llevan asociado un componente de ahorro.
l) Fueron contratados en Chile o en el extranjero.
1.2. Seguros de vida excluidos
Conforme a la modificación introducida al artículo 20 se excluye expresamente de la aplicación de la Ley N° 16.271 el seguro de invalidez y sobrevivencia establecido en el Decreto Ley N° 3.500 de 1980, entendiéndose por tal aquel seguro regulado en los artículos 59 y 59 bis, en relación con el artículo 54 de dicho decreto ley, y que las administradoras de fondos de pensiones deben contratar en conjunto mediante licitación pública a una o más compañías de seguros de vida.
Asimismo, se excluyen expresamente de la aplicación de la Ley N° 16.271, de acuerdo al referido artículo 20, los desgravámenes hipotecarios establecidos en forma de seguro de vida, así como también la cuota mortuoria.
También deben excluirse de la aplicación de la Ley N° 16.271 los contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en administradoras de fondos de pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 3.500 de 1980 (incluidos los pagos de pensiones de sobrevivencia, se haya acordado un período garantizado o un incremento de porcentaje o no), así como los recursos originados en depósitos de ahorro previsional voluntario, cotizaciones voluntarias o ahorro previsional voluntario colectivo, acogidos a lo dispuesto en el N° 1 del artículo 42 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), y que hayan sido destinados a pólizas de seguros de vida autorizadas por la Comisión para el Mercado Financiero (CMF) como planes de ahorro previsional voluntario, los que se gravarán en caso de muerte del asegurado con el impuesto que establece el N° 3 de dicho artículo, en aquella parte que no se haya destinado a financiar costos de cobertura.
Por otra parte, considerando la definición contenida en el artículo 588 del Código de Comercio, a modo ejemplar deben excluirse:
a) Los seguros de daños,
b) Los seguros de personas que si bien cubren el riesgo de fallecimiento del asegurado no otorgan al beneficiario el derecho a recibir una suma, como aquellos que tienen por objeto pagar saldos insolutos de deudas del asegurado (como los seguros de desgravamen12 o los seguros de escolaridad, entendiendo en ambos casos que el beneficiario es precisamente el acreedor), o aquellos que cubren servicios, asistencias o gastos generados por el deceso del asegurado o su reembolso.
c) Los seguros de vida que solo implican la obligación de pagar una suma al contratante o a los beneficiarios si el asegurado sobrevive a la fecha estipulada (como los seguros dotales).
d) Los seguros de vida que implican la obligación de pagar una suma al asegurado hasta su muerte14 (como los pagos que reciba el asegurado tratándose de rentas vitalicias privadas, también denominadas rentas privadas), exclusión que no comprende los pagos que, en razón de dichos seguros, se efectúen a los beneficiarios de pensión de sobrevivencia, sumas que se gravarán con el impuesto a las herencias en los términos que se instruye en la presente circular.
e) Los seguros de accidentes personales, ya sean voluntarios u obligatorios (como el seguro obligatorio de accidentes personales o SOAP, el seguro de accidentes escolares o el seguro social contra riesgos de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales), aun cuando impliquen indemnizar a los beneficiarios en caso de muerte del asegurado (accidental).
Finalmente, en términos generales, la norma comprende a los seguros de vida en cuanto celebrados como contrato principal. Luego, y salvo los casos señalados en el siguiente apartado 1.4., deben excluirse aquellos contratos que, pudiendo calificar como seguros de vida o comprenden dicho componente, tienen un carácter meramente accesorio – porque se celebran en cumplimiento de una exigencia para acceder a una operación o contrato principal, como el mencionado contrato seguro de desgravamen – o se celebran por mandato legal (como el seguro individual obligatorio de salud establecido en la Ley N° 21.342).
1.3. Beneficiario
De acuerdo a la letra c) del artículo 513 del Código de Comercio, “beneficiario” es el que, aun sin ser asegurado, tiene derecho a la indemnización en caso de siniestro.
1.4. Aplicación de las facultades de revisión contenidas en el artículo 63 de la Ley N° 16.271.
El artículo 63 faculta al Servicio para investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, liquidará y girará el impuesto que corresponde.
Por otra parte, este Servicio ha precisado que, siendo el artículo 63 una norma anti defraudatoria, es irrelevante que las “partes” involucradas en la suscripción del contrato investigado sean precisamente quienes devienen luego en causante y heredero.
De este modo, a pesar que el contrato de seguro de vida sea suscrito entre una persona natural y una compañía de seguros, por ejemplo, este Servicio podrá revisar si en definitiva los actos y circunstancias en que se realiza la operación tienen por objeto eludir, en favor del beneficiario del seguro de vida20, lo dispuesto en el nuevo texto del artículo 17 de la Ley N° 16.271.
Luego, conforme lo dispuesto en el citado artículo 63, este Servicio podría revisar aquellos seguros de vida excluidos en el apartado 1.2. anterior y cuyas cláusulas o condiciones – atendiendo las circunstancias que rodean su contratación – no son las normales de mercado.
Finalmente, cabe señalar que lo instruido precedentemente es igualmente aplicable, sea que el beneficiario, conforme las reglas generales en materia sucesoria, sea un tercero o tenga la calidad de heredero o legatario. Lo anterior atendido que las sumas que tengan derecho a recibir los beneficiarios de seguros de vida con ocasión de la muerte del asegurado “se estimarán para todos los efectos de esta ley, como adquiridos por sucesión por causa de muerte”.
Por cierto, en el caso del beneficiario que tiene la calidad de tercero (esto es, que no es heredero ni legatario del causante de acuerdo con las reglas generales en materia sucesoria), la aplicación del artículo 63 sólo se limita a lo recibido como beneficiario del seguro de vida con ocasión de la muerte del asegurado.
2. TRIBUTACIÓN DE LAS RESPECTIVAS SUMAS
Del inciso primero del artículo 17 se desprende que los beneficiarios de seguros de vida deberán tributar con el impuesto a las herencias por las sumas que tengan derecho a recibir con ocasión de la muerte del asegurado. Ello atendido que, para aplicar la Ley N° 16.271, dichas sumas deben entenderse adquiridas por los beneficiarios por sucesión por causa de muerte.
Como consecuencia de lo anterior, los beneficiarios de seguros de vida deberán considerarse como asignatarios para los efectos de aplicar dicha ley, pero sólo respecto de las sumas que tengan derecho a recibir con ocasión de la muerte del asegurado y la determinación del impuesto a las herencias, debiendo aplicarse las reglas generales pertinentes de la Ley N° 16.271 (escala de tasas, exenciones, recargos, créditos, reglas de declaración y pago del impuesto, sanciones, etc.) para cada beneficiario y por las sumas que recibe.
En otras palabras, cada beneficiario de seguro de vida deberá tributar con el impuesto a las herencias, conforme las reglas generales de la Ley N° 16.271, en la medida que sean pertinentes, pero exclusivamente por las sumas que reciba con ocasión de la muerte del asegurado.
Lo anterior es independientemente de la calidad que tenga el beneficiario del seguro de vida conforme las reglas generales en materia sucesoria. Esto es, con independencia de si tiene la calidad de heredero/legatario o tercero desde el punto de vista sucesorio. Con todo, dicha calidad cobra importancia al momento de determinar la responsabilidad por el correcto pago del impuesto a las herencias, según la calidad que tenga el beneficiario del seguro de vida por aplicación de las reglas generales en materia sucesoria (según se instruye en los apartados 3., 4. y 5. siguientes).
Por otra parte, se debe tener presente que las sumas en cuestión deberán considerarse como ingresos no constitutivos de renta en cabeza de los beneficiarios, conforme a lo dispuesto en el N° 9 del artículo 17 de la LIR, dado que se entienden adquiridas por sucesión por causa de muerte.
Finalmente, cabe señalar que lo instruido en este numeral es aplicable aun cuando se trate de seguros de vida con ahorro. En consecuencia, ya sea que las sumas que el beneficiario tenga derecho a recibir con ocasión de la muerte del asegurado estén conformadas por capital y/o ahorro, dichas sumas se gravarán con el impuesto a las herencias en los términos indicados.
3. IMPUESTO A LAS HERENCIAS POR LAS SUMAS RECIBIDAS POR EL BENEFICIARIO DE UN SEGURO DE VIDA
Tras las modificaciones introducidas por la Ley, el nuevo texto del inciso primero del artículo 54 de la Ley N° 16.271 dispone que las compañías de seguros no podrán pagar sumas debidas por contratos de seguros de vida sin contar previamente con el comprobante de pago del impuesto.
Por otra parte, a pesar que de inferior jerarquía legal, el inciso segundo del artículo 27 del Decreto Supremo N° 1055 de 2013, que aprueba el Reglamento de los auxiliares del comercio de seguros y procedimiento de liquidación de siniestros, “el siniestro deberá ser pagado por la compañía de seguros dentro de los 6 días siguientes de notificada la resolución de la compañía de seguros respecto de la procedencia del pago de la indemnización, salvo que la póliza disponga un plazo distinto, el cual, en todo caso, no podrá exceder de los 6 días señalados anteriormente en el caso de pólizas depositadas en la Superintendencia. En el mismo plazo, deberá ponerse a disposición del asegurado la suma no disputada, si la hubiere.”.
Conforme lo anterior, a fin de conciliar el deber de resguardar el pago del impuesto y la obligación de pagar el siniestro dentro de breve plazo, se instruye lo siguiente:
3.1. Como fuera señalado en el apartado 2., cada beneficiario de seguro de vida deberá tributar con el impuesto a las herencias, conforme las reglas generales de la Ley N° 16.271, pero exclusivamente por las sumas que reciba en cuanto beneficiario del seguro de vida y con ocasión de la muerte del asegurado.
3.2. En consecuencia, para poder pagar el siniestro dentro del plazo reglamentario, previamente la compañía deberá resguardar el interés fiscal rebajando de la suma que deba pagar a él o los beneficiarios del seguro de vida la parte del impuesto a las herencias que le correspondiere a él o los beneficiarios, aplicando al efecto las reglas pertinentes establecidas en la Ley N° 16.271.
De este modo, se deberá considerar, en la determinación de dicho impuesto, la aplicación de las tasas, rebajas, recargos y exenciones dispuestas por la ley atendiendo, por ejemplo, al grado de parentesco o relación que el beneficiario tenga con el causante. Con todo, no serán aplicables los artículos 4° y siguientes, con excepción del artículo 10, en caso que las respectivas sumas consistan en una renta temporal o vitalicia.
Al efecto, este Servicio pondrá a disposición de las compañías de seguros una calculadora para la referida determinación del impuesto.
La compañía de seguros deberá efectuar la rebaja del impuesto que corresponda aplicar, ya sea que él o los beneficiarios tengan la calidad de herederos o legatarios conforme a las normas generales en materia sucesoria o no, y aun cuando no se haya efectuado la posesión efectiva de la herencia (de corresponder tal trámite conforme las reglas generales en materia sucesoria), rebaja que deberá ser enterada en arcas fiscales con anterioridad al pago del siniestro.
3.3. Una vez que el impuesto sea correctamente rebajado y enterado en arcas fiscales por la compañía de seguro, por cuenta del beneficiario, conforme a lo dispuesto en el nuevo inciso primero del artículo 54, las compañías de seguro quedarán autorizadas a pagar las sumas que correspondan a los beneficiarios del seguro de vida, debiendo remitir al Servicio la información detallada del pago del impuesto o la situación de estar exento o no gravado con aquel, según se instruya mediante resolución.
3.4. La compañía de seguros deberá cumplir las obligaciones descritas en los numerales precedentes solo respecto de las sumas que aquella deba pagar a él o los beneficiarios con ocasión de la muerte del asegurado. En caso de pagar dos o más seguros de vida contratados por el mismo asegurado, las referidas obligaciones deberán tener lugar por cada uno de los seguros de vida contratados con la misma compañía.
3.5. Asimismo, correctamente rebajado y enterado el impuesto en arcas fiscales la compañía de seguros queda liberada de responsabilidad respecto del pago del impuesto a las herencias que le corresponda al beneficiario cuando, además, tiene la calidad de heredero o legatario del asegurado, o cuando no teniendo dicha calidad, debe reliquidar dicho impuesto por haber recibido sumas provenientes de dos o más seguros de vida – contratados con la misma o con distintas compañías – con ocasión de la muerte del asegurado.
Para aplicar lo instruido en el presente apartado este Servicio dictará la correspondiente resolución.
Conforme a la modificación introducida al artículo 70, el pago de las sumas debidas por contratos de seguros de vida sin contar previamente con el comprobante de pago del impuesto a las herencias constituirá a las compañías de seguros en codeudores solidarios del impuesto a las herencias, las que, además, serán sancionadas con una multa de un 10% a un 100% de una unidad tributaria anual. Para
estos efectos, la obligación de contar con el comprobante de pago se entenderá cumplida conforme al procedimiento descrito en el presente apartado y la resolución que se dicte.
4. BENEFICIARIOS DEL SEGURO DE VIDA QUE SON HEREDEROS O LEGATARIOS CONFORME A LAS NORMAS GENERALES EN MATERIAS SUCESORIAS
Sin perjuicio que la compañía de seguros rebaje y entere en arcas fiscales el impuesto a las herencias asociado exclusivamente a las sumas que reciba el beneficiario del seguro de vida, subsiste para el beneficiario, en caso de ser además heredero o legatario del asegurado conforme a las normas generales en materias sucesorias, la obligación de incorporar dichas sumas como un agregado a la base imponible del impuesto a la herencia del contribuyente. En consecuencia, la correcta declaración y pago del impuesto a las herencias recae siempre en el beneficiario del seguro de vida que, además, ostenta la calidad de asignatario del asegurado.
En los casos señalados en este apartado, el monto enterado en arcas fiscales por la compañía de seguros podrá ser imputado en contra del impuesto a las herencias que, en definitiva, resulte determinado. Cabe hacer presente que el monto a declarar por el contribuyente por concepto del seguro de vida debe corresponder a la suma total que tenía derecho a recibir con ocasión de la muerte del asegurado, esto es, incluyendo (sin descontar) la cantidad rebajada por la compañía de seguro.
La forma en que el referido beneficiario deberá declarar y pagar el impuesto a las herencias será instruida por este Servicio mediante la correspondiente resolución.
5. BENEFICIARIOS DEL SEGURO DE VIDA QUE NO SON HEREDEROS O LEGATARIOS CONFORME A LAS NORMAS GENERALES EN MATERIAS SUCESORIAS
En caso que el beneficiario tenga derecho a recibir sumas provenientes de un solo seguro de vida con ocasión de la muerte del asegurado y no tenga, además, la calidad de heredero o legatario del asegurado conforme a las normas generales en materias sucesorias, la rebaja y entero en arcas fiscales del impuesto a las herencias, efectuada por la compañía de seguros, asociado exclusivamente a las sumas que reciba como consecuencia de dicho seguro de vida, agota la responsabilidad tributaria del beneficiario.
Por el contrario, en caso que dicho beneficiario tenga derecho a recibir sumas provenientes de dos o más seguros de vida – contratados con la misma o con distintas compañías – con ocasión de la muerte del asegurado, deberá reliquidar el impuesto a las herencias presentando una única declaración que incorpore la totalidad de las sumas recibidas por dicho concepto y pagar el impuesto que resulte de aquella reliquidación, previa imputación de las rebajas enteradas en arcas fiscales. Cabe señalar que el monto a declarar por el contribuyente por concepto de seguros de vida debe corresponder a la suma total que tenía derecho a recibir con ocasión de la muerte del asegurado, esto es, incluyendo (sin descontar) las cantidades rebajadas por las compañías de seguro.
Igual obligación corresponderá al beneficiario que tenga derecho a recibir sumas provenientes de dos o más seguros de vida – contratados con la misma o con distintas compañías – con ocasión de la muerte del asegurado, a cuyo respecto no se hubiesen efectuado rebajas por parte de las respectivas compañías de seguros por encontrarse exentas de impuesto a las herencias.
La forma en que los referidos beneficiarios deberán reliquidar el impuesto a las herencias será instruida por este Servicio mediante resolución.
III.- VIGENCIA
Conforme al artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley, las modificaciones incorporadas a la Ley N° 16.271, aplicarán a los contratos de seguros de vida que hayan sido celebrados a partir de la fecha de publicación de la Ley en el Diario Oficial, esto es, a partir del 4 de febrero de 2022.
En consecuencia:
1) Se afectarán con el impuesto a las herencias las sumas que tengan derecho a recibir los beneficiarios de contratos de seguros de vida con ocasión de la muerte del asegurado, en los términos instruidos en el apartado 1. precedente, válidamente suscritos (perfeccionados) a partir del 4 de febrero de 2022.
2) Por el contrario, se excluyen del nuevo tratamiento tributario establecido en el artículo 17 de la Ley N° 16.271 los contratos de seguros de vida válidamente suscritos (perfeccionados) hasta el 3 de febrero de 2022, aun cuando se renueven con posterioridad como consecuencia de operar cláusulas de renovación, sean automáticas o no, siempre que se mantengan las mismas condiciones.
Cabe aclarar que tratándose de seguros de vida colectivos deberá estarse a la fecha de suscripción de la respectiva póliza, con independencia de la fecha de vigencia de la cobertura individual de los asegurados.
3) Al respecto cabe aclarar que lo señalado en el número anterior no tendrá lugar (esto es, quedarán sujetos a las modificaciones legales), los contratos de seguros de vida que sufran modificaciones a partir del 4 de febrero de 2022 (como, por ejemplo, contratando cláusulas adicionales, ampliando las coberturas de siniestros u otras modificaciones similares).
4) Los contratos de seguros excluidos de acuerdo al apartado 1.2., siempre pueden ser modificados, sin que aquello implique que quedarán sujetos a las modificaciones legales, salvo que dichas modificaciones permitan a este Servicio revisar el contrato conforme al artículo 63 de la Ley N° 16.271 (apartado 1.4.).
Saluda a usted,
HERNAN ANDRES FRIGOLETT CORDOVA
DIRECTOR