I.- INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 24 de febrero de 2020 se publicó la Ley N° 21.210, que introduce diversas modificaciones a la legislación tributaria (en adelante, la “Ley”), cuyo artículo tercero modifica, entre otras disposiciones, los artículos 2°, N° 1° y 3°; artículo 8°, letras d) y l), artículo 16, letra g), artículo 17, incisos primero y segundo; y artículo 23, N° 6, inciso segundo, todos del Decreto Ley N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante, “LIVS”) y que regulan la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (en adelante, “IVA”) a ciertas operaciones que recaen sobre inmuebles.
Considerando las modificaciones referidas en lo precedente, se ha estimado necesario impartir las instrucciones contenidas en la presente circular.
El texto actualizado de las normas modificadas se contiene en documento anexo a esta Circular
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. CONCEPTO DE VENTA Y VENDEDOR
1.1. Concepto de venta
La modificación incorporada en el N° 1 del artículo 2° de la LIVS reemplazó la frase “inmuebles, excluidos los terrenos”, por “inmuebles construidos”.
Sobre el particular, cabe tener presente que los N° 1 y 3 del artículo 2° de la LIVS comprenden, en general, la venta de inmuebles construidos nuevos o usados, no importando si éstos fueron construidos por el propio vendedor o si dichos bienes fueron construidos por un tercero y adquiridos para la venta, por quien tiene la calidad de vendedor habitual de dichos bienes.
Así las cosas, para que se configure el hecho gravado con IVA, tratándose de venta de inmuebles, la respectiva operación debe recaer sobre un inmueble construido.
Al respecto cabe tener presente que las urbanizaciones constituyen la construcción de un bien corporal inmueble, por lo que la venta de un sitio urbanizado efectuada por un vendedor, conforme a lo que debe entenderse por tal según lo dispuesto en el artículo 2°, N° 3, de la LIVS, se encuentra gravada con el tributo en comento, por tratarse, de acuerdo a lo señalado precedentemente, de la transferencia de un bien corporal inmueble construido.
Sin embargo, cabe aclarar que para que la venta de terrenos se encuentre gravada con IVA producto de una urbanización, las obras de pavimentación, luz, etc., deben encontrarse comprendidas, al menos en parte, en los terrenos que se venden, esto es, el comprador tiene que hacerse dueño de éstas, o codueño, si las obras están en espacios comunes.
Por el contrario, si la venta recae sobre sitios eriazos, sin ningún tipo de construcción, no se encontrará gravada con IVA por no constituirse a su respecto el hecho gravado venta contenido en el artículo 2°, N° 1, de la LIVS, toda vez que éste excluye en forma expresa de la aplicación del tributo a los terrenos.
Por otra parte, la frase final que se incorpora en este N° 1, según la cual los terrenos no se encuentran afectos al impuesto establecido en esta ley, tiene por objeto remarcar el hecho de que el IVA no afecta a las operaciones que recaen sobre terrenos sin construir. Por lo tanto, la venta de terrenos en esas condiciones, esto es, sin construcción alguna, constituye una operación no afecta a IVA.
Distinta es la situación cuando la venta recae sobre un bien corporal inmueble construido, conformado por un terreno y una construcción, toda vez que, si quien realiza la operación es un vendedor habitual, en los términos del artículo 2°, N° 3, de la LIVS, se configurará a su respecto el hecho gravado venta contenido en el artículo 2°, N° 1, afectándose con IVA dicha transferencia. En este caso se trata de una sola operación gravada con el tributo por imperio de la Ley, pero la forma de determinar su base imponible, esta normada en los artículos 16 letra g) y 17 de la LIVS, en que el primero de ellos, establece que la base imponible corresponde a la diferencia entre el precio de venta y de compra del inmueble, y el segundo, permite excluir de la aplicación del tributo al terreno involucrado por la vía de descontar de la base imponible, esto es, del precio estipulado en el contrato, el valor de adquisición del terreno. En ningún caso puede entenderse que en esta situación existan dos operaciones independientes, una por la venta del terreno y otra por la venta de la construcción, ya que tal como se señaló se trata de un solo hecho gravado, a saber, la venta de un inmueble construido.
Sobre este punto conviene dejar establecido que la declaración que se efectúa en esta norma no genera un hecho exento o no gravado con IVA, sino que sólo viene a reforzar que los terrenos no se afectan con IVA, pero teniendo presente lo establecido en el artículo 17 del texto legal en análisis, e interpretando armónicamente ambas disposiciones, cabe aclarar que los terrenos no resultan afectados con el impuesto ya que su valor de adquisición debe rebajarse de la base imponible del mismo, en aquellos casos en que el terreno forma parte de una operación de venta de inmuebles construidos.
1.2. Concepto de vendedor
Respecto del concepto de vendedor, la ley modificó el N° 3 del artículo 2° de la LIVS, eliminando la presunción de habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año y la frase: “La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.”.
Esta modificación tiene por objeto reforzar que la determinación de la habitualidad de un vendedor, corresponde a un análisis de las circunstancias particulares del caso específico sujeto a que existan las condiciones para calificarlo como habitual.
2. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES
2.1. Artículo 8° letra g) de la LIVS
Arrendamiento subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.
La Ley agrega un párrafo final a la letra g) del artículo 8°, según el cual, para calificar que se trata de un inmueble amoblado, en el caso de un inmueble destinado a la habitación, el inmueble deberá contar, al momento de celebrarse el respectivo contrato, con bienes muebles que sean suficientes para su uso, lo cual implica que el inmueble cuente con el mobiliario mínimo que permita al arrendatario darle tal destino.
Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae sobre un departamento de dos dormitorios, una cocina y un baño, se entenderá que el inmueble cuenta con muebles suficientes para considerarse amoblado si, a lo menos, incluye una cama o un mueble de similar naturaleza, así como algunos enseres (tales como mesa de comedor y vajilla), que permitan el alojamiento o pernoctación de una persona.
Por otra parte, si se trata de un inmueble destinado a oficina, para configurar este hecho gravado, el inmueble deberá contar, al momento de celebrarse el respectivo contrato, con bienes muebles en tal cantidad que permitan al arrendatario desarrollar actividades administrativas comunes a cualquier tipo de actividad profesional, empresarial o de servicios.
Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae sobre una oficina, el inmueble contará con mobiliario suficiente si, a lo menos, incluye un escritorio, una silla y cualquier mueble adicional para el archivo, custodia de documentos o para el uso de oficina, como una mesa para reunión, apoyo de computadores o impresoras u otros que tengan esa finalidad.
Finalmente, tratándose de inmuebles que a la fecha de celebración de un contrato de arriendo cuenten con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se deberá tener presente que las instalaciones y maquinarias deben ser suficientes para el ejercicio de la
actividad industrial o comercial, respectivamente. Ello implica que el gravamen se aplica cumplido ese mínimo requerido.
Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae en un local comercial, para entender que cuenta con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial, deberá, a lo menos, contar con un mesón para atender al público y estantes para guardar y exponer los productos.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones particulares que darán origen a la configuración de este hecho gravado.
2.2. Artículo 8° letra l) de la LIVS.
En los contratos de arriendo con opción de compra sobre bienes inmuebles, se elimina la presunción de habitualidad en la celebración de contratos de arriendo con opción de compra, cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurre un plazo igual o inferior a un año. Esta modificación tiene por objeto reforzar que la determinación de la habitualidad, corresponde a un análisis de las circunstancias particulares del caso específico sujeto a que existan las condiciones para calificarlo como habitual.
3. BASE IMPONIBLE EN LA VENTA DE IMUEBLES
3.1. Base imponible en la venta de inmuebles en cuya adquisición no se soportó IVA
Se modifica la base imponible de las ventas de inmuebles contenida en la letra g) del artículo 16 que se refería a la venta de bienes corporales inmuebles usados en cuya adquisición no se haya soportado IVA. Se trata de contribuyentes vendedores habituales de inmuebles usados, que deben gravar su operación con IVA pero no soportaron este impuesto al comprar el inmueble, razón por la cual, al no tener crédito fiscal, el IVA corresponde a un débito.
Con la modificación, se elimina la exigencia de que los inmuebles sean “usados” para que las ventas que recaen sobre ellos se acojan a esta base imponible especial, siendo suficiente para ello que en la adquisición del inmueble respectivo no se haya soportado IVA.
Por otra parte, respecto de la rebaja del terreno que esta norma permite para el precio de venta, se hace obligatorio que el vendedor deduzca el valor comercial del terreno a la fecha de la operación, independientemente del valor que éste le haya asignado.
Consecuente con la norma anterior, respecto de la deducción del terreno que ordena la norma al precio de adquisición, la rebaja debe corresponder a una cantidad equivalente al porcentaje que representa el valor comercial del terreno en el precio de venta, siendo también en este caso indiferente el valor asignado al mismo.
Respecto de la facultad de tasación, se aclara que el Servicio podrá tasar el valor del terreno, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario.
Cabe hacer presente que esta tasación hace excepción a la regla general de tasación contenida en el citado artículo, según la cual, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.
Sin embargo, teniendo presente que, lo que la norma modificada permite rebajar es el valor comercial del terreno, será este valor el que podrá ser tasado por el Servicio, en el caso que el contribuyente hubiere descontado, por concepto de terreno, una suma notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva.
Finalmente, el valor comercial, tanto del terreno como del inmueble construido, podrá ser acreditado, con todos los medios de prueba que establece la ley, por ejemplo, con los siguientes antecedentes:
i. Tasación comercial efectuada por una entidad bancaria.
ii. Tasación comercial efectuada por un tasador o por una empresa o profesional del rubro inmobiliario.
iii. Copia de tasaciones comerciales de inmuebles de características y ubicaciones similares, en la localidad respectiva.
3.2. Base imponible en el arrendamiento de bienes inmuebles gravados con IVA que se indica y en la venta de inmuebles nuevos.
3.2.1. Obligatoriedad de la rebaja del terreno.
El artículo tercero N° 12 de la Ley reemplazó en el artículo 17 de la LIVS, incisos primero y segundo, la expresión “podrá” por “deberá”.
El texto primitivo de dicha disposición al regular la base imponible del arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, usaba la expresión “podrá” al referirse a la deducción de la renta de arrendamiento correspondiente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.
Igualmente, en la determinación de la base imponible en la venta de bienes inmuebles se usaba la expresión “podrá” para la deducción, del precio estipulado en el contrato, del monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación.
La norma analizada tiene por objeto dejar establecido en la ley el hecho de que la rebaja del valor del terreno en la determinación de la base imponible del arriendo de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, se determina rebajando obligatoriamente el 11% del avalúo fiscal del inmueble, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.
El mismo principio se reconoce legalmente en la determinación de la base imponible de la venta de inmuebles, en donde debe ser rebajado, obligatoriamente, el valor de adquisición del inmueble respectivo.
Lo anterior no obsta a que, en reemplazo del valor de adquisición del terreno, se pueda rebajar el avalúo fiscal de éste o la proporción que corresponda cuando el terreno se encuentre incluido en la operación.
3.2.2. Eliminación del tope de la rebaja del terreno
La Ley eliminó la frase final del inciso segundo, esto es, aquella que señalaba que “La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente.”.
Lo anterior significa que, a partir de la fecha de vigencia de la Ley, se debe deducir del valor de venta, el valor de adquisición reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato, sin tope.
3.2.3. Eliminación del inciso quinto del artículo 17
Concordante con la modificación arriba analizada, la Ley eliminó el inciso quinto del artículo 17, que permitía a los contribuyentes solicitar al Servicio en aquellos casos en que habían transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado, una autorización para deducir, del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y
características similares, al momento de su adquisición. El Servicio debía resolver esta petición a través de una resoluciónfundada.
La eliminación del tope en la rebaja del terreno hace inoperante esta facultad, por lo que la Ley la derogó expresamente.
4. PROPORCIONALIDAD EN EL USO DEL CREDITO FISCAL EN EL CASO DE OPERACIONES SOBRE INMUEBLES.
Se agrega un inciso segundo al artículo 23 N° 6 de la LIVS, estableciéndose un sistema de determinación del crédito fiscal para vendedores habituales de bienes corporales inmuebles construidos, que aplica en aquellos casos en que no puedan determinar la procedencia del crédito fiscal conforme a los números 1° al 3° del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en la oportunidad que dicha norma requiere.
En este caso, los contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles o las empresas constructoras, que no puedan determinar la procedencia del crédito fiscal conforme a los números 1° al 3° de este artículo, en el período tributario en que adquirieron o construyeron los bienes, deberán aplicar las siguientes reglas:
a) El impuesto soportado será considerado provisionalmente como crédito fiscal del período correspondiente; y
b) El crédito fiscal provisional deberá ser ajustado en cada periodo en que se realicen operaciones no gravadas o exentas, adicionando, debidamente reajustado, al débito fiscal de dicho período, el monto equivalente al impuesto soportado en la adquisición o construcción de la o las unidades que se transfieren en dichas operaciones.
El Servicio, mediante resolución, regulará el mecanismo para aplicar la proporcionalidad en el uso del crédito fiscal en el caso de operaciones sobre inmuebles.
III.- VIGENCIAS
De acuerdo a lo señalado en el artículo primero transitorio de la Ley, las modificaciones introducidas a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cuyas instrucciones se imparten en la presente Circular, rigen a contar del 1° de marzo de 2020.
Las instrucciones impartidas en la presente circular entrarán en vigencia a contar de la fecha de su publicación en extracto en el Diario Oficial.
Saluda a Ud.,
Fernando Javier Barraza Luengo
DIRECTOR