I.- INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 25 de abril de 2023 se publicó la Ley N° 21.558, que modifica diversos cuerpos normativos para adecuarlos al plan de emergencia habitacional y facilitar la ejecución de obras urbanas.
Al respecto, el artículo 1 de la Ley N° 21.558 incorpora, entre otros, un nuevo artículo 26 a la Ley sobre Gestión de Suelo para la Integración Social y Urbana y Plan de Emergencia Habitacional1 (LGS), que establece el tratamiento tributario de las donaciones de bienes inmuebles efectuadas en apoyo al “Plan de Emergencia Habitacional”.
Asimismo, el artículo 3 de la Ley N° 21.558 modifica, entre otros, los artículos 70 y 135 del Decreto con Fuerza de Ley N° 458 de 1975, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, Ley General de Urbanismo y Construcciones (LGUC), disponiendo que, en el caso de urbanizaciones, se podrán ceder voluntariamente superficies de terreno que excedan el porcentaje establecido por ley, así como su procedimiento y efectos.
Finalmente, su artículo transitorio dispone la transferencia gratuita del dominio de determinados bienes inmuebles desde y hacia los Servicios de Vivienda y Urbanización que indica, estableciendo que dichas transferencias estarán exentas de impuesto y de los derechos que proceden por tales inscripciones.
A continuación, en el ámbito de sus competencias, este Servicio imparte las instrucciones sobre las referidas modificaciones. El texto actualizado de las normas legales se incluye en el anexo de la presente circular.
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. RÉGIMEN DE DONACIONES EN APOYO AL PLAN DE EMERGENCIA HABITACIONAL
El nuevo artículo 26 de la LGS establece el tratamiento tributario de las donaciones que se efectúen para uso exclusivo de programas habitacionales o para acceder al programa “Pequeño Condominio” regulado por el Decreto N° 49 de 2012, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo2, que aprueba Reglamento del Programa Habitacional Fondo Solidario de Elección de Vivienda o aquel que lo reemplace (en adelante, “Decreto N° 49”).
1.1. DONACIONES QUE SE PUEDEN ACOGER AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 26 DE LA LGS
1.1.1. Donantes
Considerando que el artículo 26 de la LGS otorga a la donación la calidad de gasto necesario para producir la renta, podrán acogerse a dicho régimen las donaciones efectuadas por los siguientes contribuyentes:
a) Contribuyentes del impuesto de primera categoría (IDPC) que declaren sus rentas efectivas según contabilidad completa o simplificada, esto es:
i. Contribuyentes acogidos al régimen de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) (régimen general).
ii. Contribuyentes del IDPC que lleven contabilidad simplificada conforme con el N° 1 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
iii. Contribuyentes acogidos al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR (régimen pro pyme).
iv. Contribuyentes del IDPC no sujetos al artículo 14 de la LIR, siempre que lleven contabilidad completa o simplificada.
Por consiguiente, no podrán acogerse a dicho tratamiento los contribuyentes del IDPC que determinen dicho impuesto sobre rentas efectivas, pero sin contabilidad, o sobre rentas presuntas.
b) Contribuyentes acogidos al régimen del N° 8 de la letra D) del artículo 14 de la LIR (régimen de transparencia tributaria).
c) Contribuyentes que obtengan rentas del N° 2 del artículo 42 de la LIR, que tributen con el impuesto global complementario (IGC), ya sea que apliquen la escala de tasas del artículo 52 o 52 bis, letra b) de dicha ley, y que deduzcan gastos efectivos de acuerdo con el artículo 50 de la LIR.
1.1.2. Donatarios
Al artículo 26 de la LGS se pueden acoger las donaciones efectuadas a:
a) Los Servicios de Vivienda y Urbanización (SERVIU).
b) Grupos de trabajadores de la donante que se encuentren organizados colectivamente en un sindicato o asociación gremial.
El grupo de trabajadores en cuyo beneficio se efectúa la donación debe encontrarse organizado colectivamente en un mismo sindicato o asociación gremial y estar constituido únicamente por trabajadores de la donante, esto es, por personas naturales que prestan a esta última, en su carácter de empleadora, servicios personales intelectuales o materiales, bajo dependencia o subordinación y en virtud de un contrato de trabajo.
A este respecto, considerando que la ley atribuye la calidad de donatarios a los referidos trabajadores, la prestación por parte de estos últimos de tales servicios personales no obsta a la gratuidad y, por tanto, a la configuración de las respectivas donaciones.
A su turno, por empleador debe entenderse toda persona natural o jurídica que utiliza los servicios intelectuales o materiales de una o más personas en virtud de un contrato de trabajo.
La norma no distingue la clase de sindicatos en la que se puede encontrar organizado el grupo de trabajadores, pudiendo tratarse de sindicatos de empresa, sindicatos interempresa u otros que admita la ley.
En caso que, por la naturaleza del sindicato o de la agrupación gremial, los trabajadores que los conforman tengan diversos empleadores, solo podrán actuar como donatarios aquellos grupos conformados exclusivamente por trabajadores de la donante, no pudiendo formar parte de aquel grupo los trabajadores que, si bien se encuentran organizados en un mismo sindicato o asociación gremial, tienen un empleador distinto.
c) Cualquier particular, siempre que la donación se efectúe a este último con el fin de acceder al programa “Pequeño Condominio”, en los términos instruidos en la letra b) del apartado 1.1.3. siguiente.
1.1.3. Destino de las donaciones
a) Tratándose de donaciones efectuadas a los SERVIU o a grupos de trabajadores de la donante, los bienes donados deberán destinarse exclusivamente a programas habitacionales.
Sin perjuicio de lo anterior, a diferencia de las donaciones a los SERVIU, los bienes donados a grupos de trabajadores de la donante deberán utilizarse para el o los proyectos habitacionales individualizados en la respectiva donación.
b) Tratándose de donaciones efectuadas a particulares, los bienes donados deberán destinarse exclusivamente a permitir a estos últimos acceder al programa “Pequeño Condominio” regulado por el Decreto N° 49, o aquel que lo reemplace.
1.1.4. Bienes susceptibles de donación
En el caso de donaciones efectuadas a los SERVIU, serán bienes susceptibles de donación los bienes inmuebles aptos para desarrollar programas habitacionales.
Tratándose de donaciones efectuadas a grupos de trabajadores de la donante o a particulares, serán bienes susceptibles de donación los bienes inmuebles que cumplan con los requisitos técnicos exigidos por el o los programas habitacionales individualizados en la respectiva donación o por el programa “Pequeño Condominio” regulado por el Decreto N° 49 (o aquel que lo reemplace), respectivamente.
1.1.5. Inicio de las obras
Las obras de los respectivos proyectos habitacionales individualizados en las donaciones efectuadas a grupos de trabajadores de la donante deberán iniciarse dentro del periodo de vigencia establecido en el inciso segundo del artículo 28 de la LGS, esto es, hasta el 31 de diciembre de 2025 o hasta el último día de la eventual prórroga legal que se establezca.
Al efecto, la obra se entenderá iniciada una vez realizados los trazados y comenzadas las excavaciones contempladas en los planos del proyecto, conforme lo dispuesto en el artículo 1.4.17. de la Ordenanza General de Urbanismo y Construcciones.
1.2. Valorización de los bienes inmuebles donados
1.2.1. Contribuyentes del IDPC
Los contribuyentes del IDPC valorizarán los terrenos y los bienes inmuebles por adherencia donados a su costo tributario, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 de la LIR.
1.2.2. Contribuyentes acogidos a un régimen de la letra D) del artículo 14 de la LIR
Los contribuyentes acogidos al régimen pro pyme o de transparencia tributaria valorizarán los terrenos donados a su costo tributario, determinado conforme al párrafo tercero del numeral (ii) de la letra (f) del N° 3 de la letra D) del referido artículo 14; esto es, al valor de la inversión efectivamente realizada, reajustada de acuerdo con la variación del IPC en el período comprendido entre el mes que antecede al de la inversión y el mes anterior al de su enajenación. Lo anterior, por cuanto se trata de bienes que no se deprecian conforme con la LIR.
Por el contrario, si la donación incluye bienes inmuebles por adherencia que hayan sido rebajados de su base imponible, conforme lo dispuesto en las letras (d) y (f) del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, se valorizarán en cero.
1.2.3. Contribuyentes que obtengan rentas del N° 2 del artículo 42 de la LIR, que deduzcan gastos efectivos
Los contribuyentes que obtengan rentas del N° 2 del artículo 42 de la LIR, que deduzcan gastos efectivos, valorizarán los terrenos y los bienes inmuebles por adherencia donados a su costo tributario, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 de la LIR.
1.3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES Y SU FISCALIZACIÓN
Las donaciones efectuadas de conformidad con el artículo 26 de la LGS quedarán sujetas al siguiente tratamiento tributario:
a) Estarán liberadas del trámite de insinuación contemplado en los artículos 1401 y siguientes del Código Civil y en los artículos 889 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.
b) Estarán exentas de impuestos, incluyendo el impuesto a las donaciones establecido en la Ley N° 16.271.
En relación con el impuesto al valor agregado (IVA), cabe precisar que las donaciones no configuran el hecho gravado general de “venta” por faltar el título “oneroso”, requisito contenido en el N° 1) del artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), que define este hecho gravado, el que, además, excluye los terrenos.
c) Tendrán la calidad de gasto necesario para producir la renta para los efectos de lo establecido en la LIR, gasto que deberá deducirse de la base imponible que corresponda al ejercicio en que se transfiera el dominio del bien inmueble al donatario.
Dicha deducción se realizará debidamente reajustada por el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la transferencia del dominio del bien inmueble donado y el último día del mes anterior a la fecha de término del ejercicio respectivo, independientemente del tipo de contribuyente que sea el donante.
Tal deducción disminuirá, por tanto, la base imponible del IDPC o aquella que deben asignar los donantes acogidos al régimen de transparencia tributaria, pudiendo generar una pérdida tributaria por dicho concepto, o aumentar la señalada pérdida, de encontrarse el donante en esa situación, lo que no obsta a la realización de las donaciones en análisis.
Asimismo, tratándose de donantes que obtengan rentas del N° 2 del artículo 42 de la LIR, que deduzcan gastos efectivos, la deducción en referencia, que se deberá efectuar mediante la correspondiente declaración anual de impuestos a la renta (formulario 22), disminuirá la base imponible de aquel impuesto, pudiendo generar una pérdida tributaria por dicho concepto, o aumentar la señalada pérdida, de encontrarse el donante en esa situación, lo que no obsta a la realización de las donaciones en análisis.
d) Constituirán un ingreso no renta para las donatarias, conforme lo dispone el N° 9 del artículo 17 de la LIR, por lo que no se encontrará afecta a ninguno de los impuestos establecidos en dicha ley.
e) No estarán sujetas al límite global absoluto establecido en el artículo 10 de la Ley N° 19.885, que incentiva y norma el buen uso de donaciones que dan origen a beneficios tributarios y los extiende a otros fines sociales y públicos.
Sin embargo, estas donaciones se computarán dentro del total de donaciones efectuadas en el ejercicio para efectos de determinar el límite global absoluto que afecta al resto de las donaciones con beneficios tributarios a las que aplica dicho límite.
Este Servicio, conforme con sus facultades de fiscalización, podrá verificar la efectividad de la donación, correspondiendo a donantes y donatarios probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los respectivos impuestos, de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario.
1.4. SANCIÓN POR INCUMPLIMIENTO
En caso de efectuarse una donación acogida al artículo 26 de la LGS y verificarse un incumplimiento, el donante quedará sujeto al impuesto único establecido en el inciso primero del artículo 21 de la LIR, aplicado sobre el monto mayor entre el valor que el inmueble tenía registrado en su contabilidad a la fecha de la donación y el valor del avalúo fiscal del inmueble correspondiente al semestre en el cual realizó la donación. Aquel impuesto único se declarará y pagará mediante el formulario 22, en abril del año siguiente al incumplimiento.
En caso de que el donante no sea un contribuyente del IDPC, quedará sujeto al impuesto establecido en el artículo 2° de la Ley N° 16.271, aplicado sobre el valor del avalúo fiscal del inmueble correspondiente al semestre en que se realizó la donación, impuesto que se declarará y pagará mediante del formulario 4412, sobre declaración de impuestos de herencias y donaciones.
En ningún caso dicho incumplimiento afectará el tratamiento tributario referido en el apartado 1.3. anterior a que tuvo derecho el donante.
Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que corresponda aplicar conforme con el ordenamiento jurídico tributario, como las establecidas en el artículo 97 del Código Tributario.
2. CESIÓN VOLUNTARIA EN URBANIZACIONES DE TERRENOS
El inciso primero del artículo 70 de la LGUC establece que en toda urbanización de terrenos se cederá gratuita y obligatoriamente para circulación, áreas verdes, desarrollo de actividades deportivas y recreacionales, y para equipamiento, las superficies que señale la Ordenanza General de Urbanismos y Construcciones, las que no podrán exceder del 44% de la superficie total del terreno original, agregando que, luego de la modificación incorporada por la Ley N° 21.558, “las urbanizaciones de terreno podrán voluntariamente ceder superficies que excedan dicho porcentaje, sujeto siempre a aprobación previa de la municipalidad respectiva”.
Por su parte, y en lo que interesa, conforme las letras a) y b) del artículo 135 de la LGUC, una vez que la Dirección de Obras Municipales acuerde la recepción, se considerarán, por este solo hecho, incorporadas al dominio nacional de uso público todas las calles, avenidas, áreas verdes y espacios públicos en general, contemplados como tales en el proyecto, y al dominio municipal, los terrenos cedidos de conformidad al citado artículo 70 para localizar equipamientos, agregando el nuevo inciso final del referido artículo 135 que, “al mismo procedimiento y efectos se sujetarán las urbanizaciones que excedan el porcentaje máximo de cesiones dispuesto en el artículo 70”.
Luego, se desprende de las referidas normas que esta cesión voluntaria, si bien supone voluntad por parte del cedente, opera por el solo ministerio de la ley una vez aprobada la respectiva recepción municipal, de suerte que no configura una donación gravada con el impuesto a las donaciones en los términos del artículo 1386 del Código Civil.
En relación con el IVA, cabe precisar que esta cesión voluntaria no configura el hecho gravado general de “venta” por no constituir una “convención” a título “oneroso”, en los términos del N° 1) del artículo 2° de la LIVS.
Por otra parte, y en cuanto a los impuestos a la renta, cabe señalar que la cesión voluntaria en referencia podría constituir un gasto necesario para producir la renta para el cedente, considerando que produce los mismos efectos que las cesiones obligatorias, y que el incremento patrimonial correlativo estará exento de IDPC respecto del cesionario, de acuerdo con lo dispuesto en el N° 1 del inciso primero del artículo 40 de la LIR.
3. TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO DEL DOMINIO DE DETERMINADOS BIENES INMUEBLES DE PROPIEDAD DE LOS SERVIU
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo transitorio de la Ley N° 21.558, las transferencias a título gratuito y por el solo ministerio de la ley que efectúen los SERVIU de las regiones de Los Lagos, Tarapacá y Biobío a los SERVIU de las regiones de Los Ríos, Arica y Parinacota y Ñuble, respectivamente, del dominio de los bienes inmuebles de su propiedad situados en el territorio de las nuevas regiones creadas mediante la Leyes N° 20.174, N° 20.175 y N° 21.033, estarán exentas de impuestos.
Al respecto, cabe precisar que dichas transferencias a título gratuito no configuran una donación en los términos del artículo 1386 del Código Civil, por cuanto operan por el solo ministerio de la ley, por lo que no se afectan con el impuesto del ramo, y están exentas de cualquier otro impuesto, como los de la LIR.
En relación con el IVA, cabe precisar que esta cesión voluntaria no configura el hecho gravado general de “venta” por no constituir una “convención” a título “oneroso”, en los términos del N° 1) del artículo 2° de la LIVS.
Asimismo, el incremento patrimonial del SERVIU respectivo se encuentra exento de IDPC de acuerdo con lo dispuesto en el N° 1 del inciso primero artículo 40 de la LIR16.
III.- VIGENCIA
La Ley N° 21.558 no establece una fecha de vigencia especial respecto de las normas de carácter tributario instruidas en la presente circular, por lo que, de conformidad al inciso primero del artículo 3° del Código Tributario17, dichas normas comenzaron a regir desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial, esto es, desde el 1° de mayo de 2023.
Sin perjuicio de lo anterior, conforme la regla contenida en el inciso segundo del referido artículo 3°18, en lo relativo a la deducción como gasto de las donaciones, entrará en vigencia a contar del 1° de enero de 2024, por cuanto implica la modificación de los elementos que sirven para la determinación de un impuesto anual.
Saluda a usted,
HERNAN ANDRES FRIGOLETT CORDOVA
DIRECTOR