I. INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial del día 24 de febrero de 2020 se publicó la Ley N° 21.210, en adelante la “Ley”, que modifica, entre otros, los artículos 6 letra A) Nº 2, B) N°4, 56, 26 bis, 98, 99, 100 bis, 111 bis y 165, del Código Tributario.
La presente Circular instruye acerca de estas modificaciones, analizando cada una de ellas en los siguientes capítulos:
1) Modificaciones a los artículos 6°, letras A) Nº 2 y B) N°4, y 56 del Código Tributario.
2) Modificaciones al artículo 26 del Código Tributario.
3) Modificaciones al artículo 26 bis del Código Tributario.
4) Modificaciones a los artículos 98, 99, 100 bis, 111 bis y 165 del Código Tributario.
5) Artículo trigésimo tercero transitorio de Ley N° 21.210.
Los textos de cada modificación pueden ser consultados en el Anexo que forma parte integrante de esta Circular.
II INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. MODIFICACIONES A LOS ARTÍCULOS 6°, LETRA A) Nº 2, B) N° 4, Y 56 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
1.1. Consideraciones Generales
Respecto del alcance de los artículos 6°, letra B), N° 4, y el artículo 56 del Código Tributario, modificados por la Ley, se debe tener presente que ambas disposiciones, al igual que toda otra norma legal que actualmente otorga facultades a los Directores Regionales o se las otorgue en el futuro, son aplicables también al Subdirector de Fiscalización y al Director de Grandes Contribuyentes.
En efecto, el inciso tercero del artículo 9° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, modificado por la Ley N° 20.899, dispone que al Subdirector de Fiscalización y al Director de Grandes Contribuyentes se les entienden conferidas todas las facultades que esta ley, el Código Tributario y otras disposiciones legales otorgan o les confieran en el futuro a los Directores Regionales. Al primero, respecto de todo el territorio del país, y al Director de Grandes Contribuyentes, respecto de aquellos contribuyentes que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 3° bis de dicha ley queden sometidos a su jurisdicción, conforme a las instrucciones del Director.
Adicionalmente, la Ley vino en modificar el artículo 6º, letra A) Nº 2, recogiendo que las consultas tributarias que por ley debe absolver el Director del Servicio de Impuestos Internos, podrán ser presentadas, en general, por cualquier persona.
1.2. Modificaciones introducidas a los artículos 6°, letra B, N° 4, y 56 del Código Tributario.
1.2.1. Modificaciones al artículo 6° letra B N° 4 del Código Tributario
Se agrega al inciso primero, respecto del ejercicio de la facultad de condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos que dispone el N° 4 en comento, la exigencia de ajustarse a las políticas de condonación que se fijen en los términos previstos en el artículo 207 que se agrega al Código Tributario por la Ley.
El inciso segundo se modificó para reiterar la obligación de fundamentar la resolución que rechaza una solicitud de condonación debiendo señalar las razones por las cuales se trata de una causa imputable al contribuyente, explicitando el principio general de motivación de los actos administrativos, conforme al cual, la Administración se encuentra en el deber de fundamentar las decisiones que adopte en el ejercicio de sus potestades, sean éstas regladas o discrecionales.
Lo anterior es consistente con la obligación de fundamentar las resoluciones, de conformidad con lo dispuesto en el N° 4 del artículo 8° bis del Código, que es parte del nuevo catálogo de derechos de los contribuyentes que incorpora la Ley y que consiste en el deber de incluir en la resolución respectiva la expresión de los hechos, el derecho aplicable al caso de que se trate y el razonamiento lógico y jurídico que permite arribar a la conclusión correspondiente.
1.2.2. Inciso final del artículo 56 del Código Tributario
El artículo 56 del Código Tributario, se refiere a la facultad de condonación parcial o total de intereses que corresponde al Director Regional.
El texto modificado de esta norma, hace aplicación expresa del principio de motivación de los actos administrativos, que impone a la Administración la obligación de fundamentar sus actos, sean éstos de aceptación o rechazo, como ya se señala en el numeral anterior.
1.3. Modificaciones al artículo 6º letra A) Nº 2 del Código Tributario.
Se modifica la norma, con el objetivo de avanzar en la digitalización de la relación del Servicio con el contribuyente, disponiendo que, corresponderá al Director del Servicio de Impuestos Internos, absolver consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades, y, en general, toda otra persona.
Adicionalmente, se ordena que el para el caso de las consultas hechas por toda otra persona, distinta a los funcionarios del Servicio o las autoridades, el Servicio, mediante resolución, establezca entre otras materias, el plazo en que debe pronunciarse, la forma en que se deberá presentar la consulta y su tramitación, contemplando un procedimiento que permita al consultante imponerse sobre el estado de la misma, a través del sitio web del Servicio, en el cual se publicarán, entre otras cuestiones, la fecha de presentación, un extracto de la materia consultada, los trámites intermedios con sus respectivas fechas y la respuesta a la consulta. Asimismo, el Servicio mantendrá un reporte actualizado y de carácter público en su sitio web, informando la fecha de presentación de las consultas formuladas, nombre o razón social y rol único tributario del peticionario, un extracto de la materia y su fecha de respuesta.
Con fecha 1 de junio de 2020, se dictó la Resolución Ex. SII Nº59, que imparte instrucciones sobre consultas de interpretación y aplicación de disposiciones tributarias, por lo que se deroga la Circular Nº71 de 2001.
1.4. Vigencia de las modificaciones
Las modificaciones que la Ley introdujo a los artículos 6°, letra B), N° 4, y 56 del Código Tributario, entraron en vigencia a contar del primer día del mes siguiente a su publicación en el diario oficial, de conformidad a lo dispuesto en su artículo primero transitorio de la Ley, esto es, el 1° de marzo de 2020.
Por su parte, las modificaciones al artículo 6º letra A) Nº 2, regirán transcurridos tres meses contados desde la entrada en vigencia de la citada Ley, esto es, el 1º de junio de 2020.
2. MODIFICACIONES AL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
2.1. Instrucciones sobre la materia.
La Ley incorporó un nuevo inciso cuarto al artículo 26 del Código Tributario, que regula el derecho del contribuyente a solicitar, conforme con el artículo 126 del mismo cuerpo legal, la devolución de los impuestos que, como consecuencia de las modificaciones a circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular, hayan sido pagados en forma indebida o en exceso.
2.2. Hipótesis en que procede el derecho a devolución:
2.2.1. Regla general.
La regla general es que, producida una modificación de las instrucciones señaladas en el inciso primero del artículo 26 (circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular), procederá el derecho a solicitar, conforme con el artículo 126 del Código, la devolución de los impuestos que resulten haber sido pagados en forma indebida o en exceso, a contar del ejercicio comercial en que se emiten las respectivas modificaciones.
Conforme lo anterior, por ejemplo, si la modificación se produce en el mes de octubre del año 2020, el contribuyente tendrá a derecho a solicitar la devolución de los impuestos pagados en exceso o en forma indebida a contar del mes de enero de ese mismo año.
Ahora bien, si la modificación de las referidas instrucciones se verifica en ejercicios anteriores al pago de impuestos indebidos, el contribuyente dispone del plazo de 3 años, según corresponda, para presentar su solicitud devolución conforme al artículo 126 referido. Esto es, si el documento fue modificado en octubre del año 2020, y por inadvertencia, el contribuyente siguió pagando los impuestos en forma indebida o en exceso hasta el ejercicio comercial 2025, oportunidad en que efectúa su solicitud de devolución, sólo podrá pedir la devolución de los impuestos por los últimos tres años contados desde su solicitud, conforme las reglas generales.
2.2.2. Excepción: a consecuencia de una consulta del propio contribuyente.
Excepcionalmente, cuando la modificación de los criterios contenidos en los documentos mencionados en el inciso primero del artículo 26 haya tenido origen en una consulta realizada por un contribuyente ante el Servicio, podrá dicho contribuyente solicitar devolución de los impuestos que, a consecuencia de la referida modificación, resulten haber sido pagados en forma indebida o en exceso a contar de una fecha posterior a la presentación de su consulta, que motivó la modificación respectiva. Se hace presente que esta nueva disposición es aplicable a los contribuyentes de impuestos que efectúen la consulta que causa la modificación de criterio en los documentos y, por tanto, no se extiende a consultas efectuadas por organizaciones o entidades de distinta naturaleza, salvo que dicha asociación tenga la calidad de contribuyente de los impuestos en cuestión. Podrá en este caso, un contribuyente efectuar la presentación respectiva y ampararse bajo esta disposición, quedando el resto de los contribuyentes beneficiados por las reglas generales para el cambio de criterio interpretativo según se instruye en el 2.2.1 anterior.
Por ejemplo, si la consulta es presentada el día 14 de noviembre del año 2019 y un criterio interpretativo es modificado el día de 10 de junio del año 2020 en respuesta a dicha consulta, el contribuyente consultante tendrá a derecho a solicitar la devolución desde la fecha del cambio de criterio, respecto de los montos pagados en forma indebida o en exceso a contar del día 15 de noviembre del 2019.
2.2.3. Fijación de un nuevo criterio.
En caso que los documentos mencionados en el 2.1. fijen un criterio nuevo sin modificar un criterio preexistente, serán aplicables las reglas mencionadas en los apartados 2.2.1. y 2.2.2., precedentes, dependiendo del origen o causa del nuevo criterio fijado por el Servicio.
2.3. Vigencia de las modificaciones.
Las modificaciones que la Ley introdujo al artículo 26 del Código Tributario entran en vigencia a contar del primer día del mes siguiente a su publicación en el diario oficial, de conformidad a lo dispuesto en su artículo primero transitorio.
En consecuencia, habiendo sido ésta publicada con fecha 24 de febrero de 2020, las mismas rigen a contar del 1° de marzo de 2020.
3. MODIFICACIONES AL ARTÍCULO 26 BIS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO5.
3.1. Consideraciones Generales.
En atención a los cambios introducidos en la norma del artículo 26 bis del Código Tributario, se ha considerado necesario sustituir el “Capítulo V.- PROCEDIMIENTO DE CONSULTA PÚBLICA EN MATERIA DE MEDIDAS ANTI ELUSIÓN”, contenido en la Circular 65, de 23 de julio de 2015, por el siguiente:
“V.- PROCEDIMIENTO DE CONSULTA EN MATERIA DE MEDIDAS ANTI ELUSIÓN
El artículo 26 bis del Código Tributario permite a los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren un interés personal y directo en la operación de que se trate, efectuar consultas al Servicio sobre la aplicación de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter, o de otras normas especiales anti elusivas a los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, especifiquen adecuadamente.
En consecuencia, los contribuyentes podrán consultar si las operaciones indicadas son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a la normativa general anti elusiva o, en su caso, afectas a alguna norma especial anti elusiva.
Para los fines de la aplicación de esta normativa, se deberá tener en consideración lo siguiente:
1. Sujetos que podrán efectuar la consulta
Las consultas podrán efectuarse por “contribuyentes u obligados al pago de impuestos” que tengan “interés personal y directo” en la operación consultada.
Por contribuyentes, conforme la definición contenida en el N° 5° del artículo 8 del Código Tributario se entienden las personas naturales o jurídicas, o los administradores o tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Por su parte, por obligados al pago, se entienden aquellos sujetos sobre quienes pesa la obligación de enterar tributos en arcas fiscales, por ejemplo, los obligados a actuar como agentes retenedores.
En este contexto, el interés personal y directo a que hace alusión el precepto legal dice relación exclusivamente con un interés de índole económico, que pueda afectar al patrimonio del consultante.
Lo anterior es sin perjuicio de aquellas consultas que los contribuyentes efectúen, relativas a la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias que correspondan conforme lo dispuesto en el artículo 6°, inciso segundo letra A, N° 2, del Código Tributario, en cuyo caso se aplicarán las instrucciones pertinentes existentes a la fecha o que en lo sucesivo se dicten sobre el particular.
2. Autoridad competente
Una vez efectuada la presentación por parte del interesado, ésta se remitirá de inmediato y en forma electrónica a la Unidad competente de la Dirección Nacional encargada de conducir el procedimiento y emitir el pronunciamiento respectivo.
Para los fines de la adecuada gestión de las consultas que se formulen, como, asimismo, para los fines de lo señalado en el párrafo segundo del N° 7 de este Capítulo, el Servicio implementará un expediente electrónico que permita tramitar la consulta, seguir el flujo de tramitación y los plazos involucrados en los trámites que éste contemple.
3. Materias a consultar
Las consultas, podrán versar acerca de si actos, contratos, negocios o actividades económicas, concretas y claramente expuestas ante el Servicio, configuran alguna de las hipótesis de abuso de forma jurídica o simulación a que se refieren los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario o si los mismos se encuentran afectos a alguna otra norma anti elusiva de carácter específico.
Tratándose de consultas no vinculantes, se indicarán las razones que fundamentan esta determinación conforme a la Circular N° 41 de 2016, y se someterá su respuesta, en lo que sea compatible, al procedimiento relativo al tipo de consultas a que alude el artículo 6°, inciso segundo, letra A, N° 2, del Código Tributario. El Servicio a través de resolución, dispondrá entre otras materias, sobre la forma de tramitación, el plazo en que debe pronunciarse el Servicio y la publicación en el sitio web institucional de la respuesta a ese tipo de consultas.
4. Ejercicio de la facultad de consultar durante un procedimiento de fiscalización en curso
El inciso tercero del artículo 26 bis del Código Tributario ha reglamentado especialmente la facultad de efectuar consultas una vez iniciado un procedimiento de fiscalización a través del requerimiento de antecedentes a que se refiere el inciso primero del artículo 59, señalando que, en esta situación, tanto el contribuyente directamente requerido o cualquier otro que tenga interés en las materias objeto de revisión, sólo podrán efectuar la consulta a que alude el artículo 26 bis del Código Tributario hasta antes del vencimiento del plazo para dar respuesta al requerimiento indicado.
La presentación de una consulta, que cumpla con los requisitos legales, en el marco del procedimiento de fiscalización, suspenderá la prescripción y los plazos de caducidad a que alude el artículo 59 hasta la notificación de la respuesta respectiva.
5. Forma de la consulta
Las consultas deberán presentarse a través del sitio web del Servicio, apartado “Consultas sobre 26 bis del Código Tributario”, debiendo contener la identificación del consultante; su sometimiento al procedimiento del artículo 26 bis del Código Tributario por tratarse de una consulta con efectos vinculantes; la indicación clara del interés personal y directo que el consultante tiene en la materia que consulta, además de indicar un correo electrónico habilitado donde se le efectuarán las notificaciones relacionadas al procedimiento de consulta.
La presentación deberá ser convenientemente fundada y contener la exposición concreta y detallada de la totalidad de las negociaciones que se pretende efectuar y que somete a la consulta. Asimismo, se deberá acompañar a ésta los antecedentes necesarios para la adecuada resolución de la presentación.
6. Análisis de la consulta
Los efectos tributarios de los actos, contratos, negocios u operaciones puestas en conocimiento del Servicio podrán ser analizados individualmente o en su conjunto, dependiendo tanto de los antecedentes entregados por el contribuyente como de las circunstancias jurídicas y económicas en que se desarrollarán tales actos y operaciones.
En su caso, si en el plazo de quince días hábiles, contado desde la fecha de la presentación de que se trate, se detecta que la consulta contiene solo datos referenciales, circunstancias hipotéticas o, en general, antecedentes vagos, que no son suficientes para que el Servicio pueda fundar convenientemente la respuesta a la consulta, el Servicio podrá requerir al contribuyente que complete
su consulta, sea aportando mayores antecedentes o aclarando o concretando la consulta, según resulte necesario.
A estos efectos, se dictará una resolución, en la cual se expondrán, fundadamente, las complementaciones que se requiere que el contribuyente satisfaga para los fines de dar respuesta a su consulta. Asimismo, se le indicará que el plazo para satisfacer el requerimiento del Servicio es de quince días hábiles, contado desde la notificación de la resolución respectiva y que éste se formula bajo el apercibimiento de tener por no efectuada la consulta. La resolución respectiva será notificada por correo electrónico a la dirección que el contribuyente haya señalado en su presentación.
En caso que transcurra el plazo de quince días, sin que el contribuyente cumpla totalmente el requerimiento efectuado por el Servicio, se procederá a hacer efectivo el apercibimiento, a cuyo efecto, se dictará una resolución adecuadamente fundada en la cual se dará cuenta específica de las siguientes circunstancias:
a) De haberse presentado una consulta conforme a lo dispuesto en el artículo 26 bis del Código Tributario, y su fecha.
b) De haberse determinado la necesidad de que dicha consulta fuera corregida, concretizada o complementada por resolución. La fecha y forma de notificación de la misma.
c) De haberse apercibido que el incumplimiento de lo requerido en la referida resolución derivará en la declaración de inadmisibilidad de la consulta.
d) De la circunstancia de haber transcurrido el plazo para corregir o complementar la consulta sin que el contribuyente haya adoptado las acciones necesarias para ello.
e) En caso que no se cumpla íntegramente con lo solicitado por el Servicio, los antecedentes que permiten constatar el incumplimiento que se imputa al contribuyente.
f) La declaración expresa de inadmisibilidad de la consulta.
g) La indicación de los recursos de impugnación y plazos de interposición.
De no ser necesario complementar la consulta o si, en su caso, el contribuyente satisface íntegramente el requerimiento que el Servicio le haga, se continuará el procedimiento hasta su total tramitación.
Dentro del plazo de resolución el Servicio podrá, de conformidad al inciso segundo del artículo 26 bis, “solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de la consulta”. Esta solicitud de nuevos antecedentes deberá efectuarse mediante resolución fundada, debiendo dar razones de la necesidad de éstos para una adecuada respuesta.
En caso que, junto con acompañar los antecedentes requeridos por el Servicio, el contribuyente varíe sustancialmente su consulta o los antecedentes en que ésta se funda, se suspenderá el plazo para contestar siempre que se dicte resolución fundada al efecto, notificada dentro de quinto día desde la presentación de los nuevos antecedentes. El plazo para contestar la consulta se reanudará una vez acompañados los nuevos antecedentes.
Para dar respuesta a la consulta, el Servicio podrá solicitar informes o dictámenes a otros organismos. Este requerimiento no tiene incidencia en el transcurso del plazo para evacuar la consulta, por cuanto la ley no contempla la posibilidad de suspender el plazo a la espera de informes o dictámenes.
7. Plazos del procedimiento
El Servicio tendrá un plazo de noventa días, contados de lunes a viernes y exceptuando los festivos, para contestar la consulta. De acuerdo a lo señalado por el inciso segundo del artículo 26 bis, este plazo comenzará a correr “desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución”.
Se considerarán como “necesarios” al tenor de la norma transcrita aquellos documentos útiles e indispensables para dar una adecuada respuesta a la consulta, debiendo el contribuyente procurar acompañar estos en su presentación.
El Servicio dará cuenta de que posee los antecedentes necesarios para la adecuada resolución de la consulta formulada a través de una “certificación de conformidad”, que será emitida al correo electrónico indicado en la solicitud, inmediatamente constatada la presentación de los antecedentes invocados por el interesado, o en su defecto, procederá en la forma señalada en el número 6 para requerir que se complete la consulta.
8. Tratamiento del silencio administrativo en materia de consultas vinculantes
De acuerdo al inciso cuarto del artículo 26 bis del Código Tributario, “expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la consulta se tendrá por no presentada para todos los efectos legales”, salvo que el interesado de aviso previo al vencimiento del plazo según se describe en el párrafo subsiguiente.
En caso que el interesado no dé aviso, se tendrá por no presentada para todos los efectos legales, sin perjuicio que el contribuyente u obligado al pago de impuestos que haya efectuado la consulta pueda volver a presentarla.
En caso que el interesado, dentro de los diez días hábiles previos al cumplimiento del plazo de los noventa días para resolver, notifique a la autoridad competente, por correo electrónico, la proximidad de dicho vencimiento, el plazo que tiene el Servicio para responder se ampliará por el solo ministerio de la ley por treinta días hábiles, que se adicionarán a continuación del vencimiento del plazo primitivo.
Si llegare a vencer este plazo sin que el Servicio haya notificado la respuesta al interesado, operará un silencio administrativo positivo, de acuerdo con el cual, se entenderá, para todos los efectos legales, que no resultan aplicables al caso de que se trate las normas de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario, ni ninguna de las normas anti elusivas específicas existentes.
Por ejemplo:
| Vencimiento plazo | Notificación Correo Electrónico | Efecto |
| 30.06.2020. | El interesado remite correo electrónico con fecha 22.06.2020 | Se amplía el plazo por 30 días hábiles administrativos más a contar del vencimiento del plazo primitivo, el nuevo plazo vence el día 12.08.2020 |
El Servicio informará en su sitio web y en un lugar visible de la unidad que reciba las consultas de este artículo, la dirección de correo electrónico del superior jerárquico a cargo de recibir las comunicaciones de que trata la norma analizada.
9. Efectos de la respuesta a la consulta
La respuesta será vinculante únicamente en relación al consultante y el caso planteado, y ésta señalará expresamente y en forma fundada de qué manera los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las que se formula la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como elusivas.
Esta respuesta, en caso de indicar que no es elusiva, será extensiva tanto a los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario, como asimismo a todas las normas especiales anti elusivas dispuestas en la legislación tributaria.
Lo anterior, considerando que el Servicio se pronunciará no sólo sobre las normas respecto de las que haya consultado el contribuyente, sino también respecto de otras que digan relación con las normas generales y especiales anti elusivas, siempre que del análisis de los antecedentes del caso consultado así se haga necesario.
El carácter vinculante implica que el pronunciamiento será de aplicación obligatoria respecto de todo procedimiento de fiscalización que se desarrolle luego de la respuesta que verse sobre los hechos presentados por el contribuyente y dicho carácter vinculante no rige solo en caso que, en forma posterior varíen sustantivamente los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó y que se trate del mismo consultante.
De mediar diferencias se aplicará lo dispuesto en el inciso penúltimo del artículo 26 bis del Código Tributario. Para estos fines, se entenderá que han variado sustantivamente los antecedentes de hecho en que se fundó la consulta, cuando existan antecedentes nuevos que den cuenta de actos, contratos, negocios o actividades económicas que producen efectos relevantes y distintos de aquellos que el Servicio tuvo en consideración al momento de emitir su respuesta, en términos que justifican variar las conclusiones contenidas en ésta. Esta variación se verificará contrastando la parte expositiva de la respuesta con los documentos aportados por quien efectuó la consulta o por los organismos a quienes se les requirió informes o dictámenes.
Existirá una variación sustantiva de los antecedentes de derecho cuando las normas legales citadas en la respuesta otorgada por el Servicio hayan sido objeto de alguna modificación o derogación o, en su defecto, se ha publicado un nuevo precepto legal que afecte los actos, contratos, negocios o actividades económicas consultadas. No se entenderá que existe variación en el derecho por la emisión de un cambio del criterio interpretativo por parte del Servicio.
En su caso, si hubiere acaecido algún cambio sustantivo de los antecedentes de hecho o de derecho, el contribuyente podrá volver a consultar y adecuar su actuación a la nueva respuesta del Servicio. Si así lo hiciere, se entenderá que el contribuyente, en las nuevas actuaciones que ejecute observando el nuevo criterio que le haya notificado el Servicio, ha actuado de buena fe, haciendo aplicable el principio consagrado en el artículo 26 del Código Tributario; el cual prohíbe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación del Servicio.
Finalmente, cabe recordar que la respuesta no obligará al Servicio si existe una variación sustantiva de los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó la consulta en los términos explicitados más arriba, en cuyo caso, cuando el contribuyente no vuelve a consultar o no se adecua a la nueva respuesta, el Servicio se encuentra legitimado para girar o liquidar los impuestos que se devenguen en períodos, si procedieren, caso en el cual, en el giro o liquidación que se emita, se deberá dejar constancia expresa de las razones de hecho y de derecho por las cuales se estima se ha producido dicha variación sustantiva.
10. Publicidad de las respuestas a consultas
De conformidad con lo dispuesto en la parte final del inciso primero del artículo 26 bis del Código Tributario, “El Servicio publicará en su sitio de internet las respuestas a las consultas que se formulen conforme a este artículo.”.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del articulo comentado, el Servicio debe publicar en su sitio web, para el acceso general de los contribuyentes, un extracto que contenga los puntos generales de la respuesta y de los antecedentes generales que permitan su adecuado entendimiento, manteniendo la reserva de la identidad del consultante y de los antecedentes específicos que éste haya aportado, tales como contratos, información financiera y estructuras corporativas.
3.2. Vigencia de las modificaciones.
Las modificaciones introducidas por la Ley al artículo 26 bis del Código Tributario, conforme lo previsto en el artículo primero transitorio del referido cuerpo legal, rigen a contar del primer día del mes siguiente a aquel en que se efectúe la correspondiente publicación en el Diario Oficial.
En consecuencia, rigen a contar del 1° de marzo de 2020.
A su vez, se debe tener presente que el artículo cuarto transitorio de la Ley, precisa que esta normativa será aplicable sólo a las solicitudes que se presenten o inicien con posterioridad a la fecha señalada.
4. MODIFICACIONES A LOS ARTÍCULOS 98, 99, 100 BIS, 111 BIS Y 165, DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
4.1. Artículo 98 del Código Tributario6.
Tratándose de personas jurídicas y la responsabilidad por las sanciones pecuniarias de su gerente general, administrador o quienes cumplan de hecho esas funciones y los socios administradores, la modificación legal precisa dos aspectos:
a) Para que el gerente general, administrador o quienes cumplan de hecho esas funciones y los socios administradores puedan tener responsabilidad, se exige que hayan incurrido personalmente en las infracciones, entendiéndose que incurren personalmente en las infracciones dichas personas cuando hayan tomado parte en la ejecución del hecho de una manera inmediata y directa o hayan impedido o procurado impedir que se evite. También, incurren personalmente en las infracciones aquellos que, concertados para su ejecución, facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho, o lo presencian sin tomar parte inmediata en él.
b) Por su parte, respecto del gerente general, administrador o quienes cumplan de hecho esas funciones y los socios administradores, se establece una responsabilidad solidaria en la multa o sanción pecuniaria respecto de la persona jurídica (que en este caso es quien incurre en el incumplimiento).
En otras palabras, se permite que la acción del fisco en el cumplimiento de la sanción pecuniaria recaiga sobre el contribuyente persona jurídica o, configurándose lo señalado en la letra a), solidariamente respecto de su gerente general, administrador o quienes cumplan las tareas de administradores y sus socios administradores, cuando hayan incurrido personalmente en las infracciones.
Esta solidaridad dispuesta por la norma versa sobre aquellos delitos tributarios de la especie en que es la persona jurídica quien queda descrita en la conducta típica, por ejemplo, contabilización de documentos tributarios falsos y no es pertinente respecto de aquellas conductas típicas que pudieren ser cometidas por dichas personas naturales en forma personal y directa, pues en dicho caso su responsabilidad es también directa, como, por ejemplo, en el caso de la facilitación de documentos tributarios falsos cometida por el representante legal de un contribuyente persona jurídica.
4.2. Artículo 99 del Código Tributario
En armonía con la norma del artículo 98 del Código Tributario, se especifica que las sanciones corporales y los apremios, sólo podrán aplicarse a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento, pero únicamente si han incurrido personalmente en las infracciones, esto es, bajo los mismos supuestos previstos en el artículo 98, ya analizado.
Esta modificación legal es coincidente con el artículo 15, N° 1 y 3, del Código Penal y consiste en un requisito de punibilidad de dichas personas naturales.
4.3. Artículo 100 bis del Código Tributario
La modificación al inciso primero de la presente norma, tiene por objeto establecer, respecto de las personas naturales o jurídicas que se les acredite participación en el diseño o planificación en alguno de los actos a los que el artículo en comento hace alusión, una multa equivalente al 100% de los impuestos totales que debieron pagarse por parte del contribuyente. Adicionalmente, la modificación tiene por objeto extender, en caso de reiteración de la conducta, el límite de la multa a 250 UTA, tomando en consideración la cuantía de todos los impuestos eludidos y las circunstancias modificatorias de responsabilidad descritas en los artículos 110, 111 y 112.
A la vez, la modificación excluye la aplicación del presente artículo al contribuyente, a quien le son aplicables las consecuencias tributarias del acto calificado como elusivo con sus correspondientes sanciones pecuniarias asociadas, y que hasta la fecha de la modificación se entendía sancionado por ambas disposiciones al estar comprendido dentro de los sujetos pasivos de la multa que establece esta norma, tal como se señalaba en la Circular N° 65 de 2015 de este Servicio.
4.4. Artículo 111 bis del Código Tributario
Se incorporan en este artículo del Código Tributario, exigencias adicionales, tanto para los casos de término del proceso por sentencia condenatoria, como en el caso de arribo a una salida alternativa, en particular, el acuerdo reparatorio.
En ambas situaciones, las nuevas exigencias consagradas se aplican exclusivamente respecto de delitos tributarios en que existe un perjuicio fiscal, ello como consecuencia de la alusión al “impuesto adeudado” en la construcción de las reglas, como se analizará a continuación.
En el caso de las sentencias condenatorias, la modificación legal establece para el juez una limitación especial dentro del proceso de determinación judicial de la pena de multa. En los casos de delitos tributarios, el juez solo podrá proceder a la aplicación de una multa inferior a la establecida en el Código Tributario (según el artículo 70 del Código Penal), si previamente se ha pagado, al menos, el 50% del monto del impuesto adeudado, esto es, de la obligación tributaria civil y sin considerar los intereses y multas que pudieren haber sido devengados. Este pago del impuesto adeudado debe considerar los reajustes a la fecha del pago y luego, para la procedencia de la mencionada facultad judicial, debe ser acreditado en sede penal.
La norma en comento excepciona la regla del artículo 50 del Código Tributario, en orden a permitir separar los intereses y multas del impuesto adeudado reajustado para el solo efecto de acreditar el requisito analizado. En consecuencia, cuando se trate de la aplicación de esta norma, el Servicio habilitará el pago y lo certificará solo respecto del impuesto adeudado reajustado, sin perjuicio de que los intereses y multas asociados a ese pago se seguirán determinando según el artículo 50 ya mencionado.
Por otra parte, la modificación legal impone también una limitación adicional para la procedencia del acuerdo reparatorio. Solo podrá convenirse un acuerdo reparatorio en el caso en que se haya pagado previamente, al menos, el 50% del impuesto adeudado, esto es, de la obligación tributaria civil y sin considerar los intereses y multas que pudieren haber sido devengados. Al igual que en el caso anterior, este pago del impuesto debe considerar los reajustes a la fecha del pago y luego, para la procedencia del acuerdo reparatorio, debe ser acreditado en sede penal.
4.5. Artículo 165 del Código Tributario
El artículo 5 de la Ley N° 21.047, publicada en el Diario Oficial con fecha 23 de noviembre de 2017, incorporó el artículo 62 ter al Código Tributario, que contiene la obligación de entregar información exigida para cumplir con convenios internacionales de intercambio de información, cuya modificación fue regulada por la Resolución Ex. N° 82 de 2019, de este Servicio.
En dicho articulado se incluyeron las nuevas obligaciones de entregar información, en conjunto con las sanciones al incumplimiento de dicho deber, señalándose expresamente en la primera parte del inciso cuarto del artículo 62 ter del Código Tributario, lo siguiente:
“El incumplimiento de la obligación de ejecutar los procedimientos de revisión e identificación de cuentas financieras, de entregar la información al Servicio de manera oportuna y completa, y de mantener el registro señalado anteriormente por parte de una institución financiera, será sancionado con una multa equivalente a 1 Unidad Tributaria Anual por cada una de las cuentas respecto de las cuales se infrinja cualquiera de los deberes señalados. Con todo, la multa total anual a pagar por cada institución no podrá exceder de 500 Unidades Tributarias Anuales”.
Por lo anterior, y para regular el procedimiento que rige la aplicación de la multa ya señalada, se agregó al artículo 165 del Código Tributario el incumplimiento del deber de entregar información de conformidad con el inciso cuarto, primera parte del artículo 62 ter del Código Tributario, sistematizando la regulación de la nueva multa y la forma en que ésta debe ser impuesta.
4.6. Coordinación con modificaciones efectuadas a otros cuerpos legales.
En el N° 3 del artículo 165 del Código Tributario se reemplazó la mención al artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendidos los cambios introducidos a dicha disposición legal.
Así, se reemplazó la referencia al artículo 14 ter por otra al artículo 14, letra D), N° 8, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, haciendo alusión a la norma legal que establece un régimen opcional de trasparencia tributaria para las Pymes.
4.7. Vigencia de las modificaciones.
En conformidad al artículo primero transitorio de la Ley, las modificaciones que no tengan una fecha especial de vigencia, regirán a contar del primer día del mes siguiente de su publicación en el Diario Oficial, esto es, el 1 de marzo de 2020. Lo anterior, resulta aplicable respecto de las normas contenidas en los artículos 98, 99 100 bis y 165 del Código Tributario.
Por su parte, respecto de las modificaciones incorporadas a lo dispuesto en el artículo 111 bis del mencionado cuerpo legal, en conformidad a lo señalado en el artículo cuarto transitorio de la Ley, solo serán aplicables a las solicitudes que se presenten o inicien con posterioridad a la fecha señalada, es decir, el 1 de marzo de 2020.
5. TÉRMINO DE GESTIONES JUDICIALES PENDIENTES Y CONDONACIÓN EXTRAORDINARIA DEL ARTÍCULO TRIGÉSIMO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY.
Se establece en el artículo treinta y tres transitorio de la Ley, un beneficio extraordinario, consistente en poder poner término definitivamente a las gestiones judiciales pendientes, otorgando, por parte del Servicio, una condonación total de intereses y multas a los contribuyentes, sujeta a la condición de pago del 100% de los impuestos adeudados y su reajuste, en los términos y bajo las condiciones que señala la ley.
5.1. Procedimiento
5.1.1. Requisitos de procedencia
La disposición transitoria en comento, establece los siguientes requisitos, para hacer procedente esta forma de poner término a los juicios tributarios, a saber, los siguientes:
a) Existencia de gestión judicial pendiente por reclamación en contra de liquidaciones o giros de impuesto, a la fecha de entrada en vigencia de la Ley, esto es, al 1 de marzo de 2020;
b) La presentación de una solicitud de condonación de parte de los interesados al Servicio, por medios electrónicos, acompañando los antecedentes necesarios para la adecuada comprensión del asunto;
c) Dicha solicitud debe ser presentada dentro del plazo de 24 meses, contado desde la fecha de vigencia de la ley; esto es, hasta las 24 horas del día 1° de marzo de 2022;
d) La solicitud deberá contener un reconocimiento voluntario de la deuda y sus reajustes legales, la aceptación de los actos reclamados en las condiciones en que fueron emitidas renunciando a su posterior revisión por cualquier causal, sobre la base que se les conceda una condonación total de intereses y multas;
e) Adicionalmente, deberá contener el ofrecimiento de una caución para garantizar suficientemente el pago del tributo disputado, debidamente reajustado.
El requisito de la letra d) anterior hace inviable la presentación posterior, respecto de los actos reclamados, la solicitud a que se refiere el artículo 6°, letra B, N° 5, del Código Tributario, debiendo el Director Regional declararla inadmisible, en caso de ser presentada.
5.1.2. Exclusiones
Conforme se expresa en esta disposición transitoria, se encuentran excluidos de la posibilidad de instar por este procedimiento excepcional de poner término a los gestiones judiciales pendientes a la fecha de vigencia de la Ley, los contribuyentes involucrados en causas respecto de hechos en relación con los cuales el Servicio haya ejercido acción penal, salvo cuando se haya decretado sobreseimiento o absolución respecto del contribuyente; cuente con un acuerdo reparatorio o suspensión condicional del procedimiento, ambos cumplidos; o, cuando exista en la respectiva carpeta una decisión de no perseverar en la investigación por parte del Ministerio Público. Tampoco se aplicará respecto de procedimientos judiciales conforme al artículo 160 bis del Código Tributario.
5.1.3. Solicitud al Servicio de Impuestos Internos
Sin perjuicio de lo que se expresará a continuación, y para efectos de establecer el procedimiento administrativo, a los cuales se sujetará la presente solicitud, la Ley encarga a este Servicio, la dictación de una resolución fundada que regule dicho procedimiento, así como, la forma y plazo en que se deba ofrecer caución suficiente.
El presente procedimiento se iniciará mediante una solicitud del contribuyente afectado con el acto administrativo objeto de la reclamación tributaria, en orden a poner término al juicio o gestión judicial pendiente, de conformidad con este artículo, la cual deberá ser presentada al Servicio, a través de su sitio web (www.sii.cl).
Para estos efectos, se deberá acceder a la opción “peticiones administrativas” en el sitio “MiSii”, debiendo individualizarse mediante su rol único tributario (RUT) y su clave, reconociendo la deuda sobre la base que se les conceda una condonación total de intereses y multas, y adjuntando los antecedentes suficientes y necesarios para una correcta identificación de la gestión judicial pendiente a que se quiere poner término, con mención del Tribunal, número de RIT, RUC, o Rol de ingreso de la causa, según corresponda, y además, deberá ofrecer caución suficiente para el pago de la deuda a que se refiere su solicitud.
En relación al ofrecimiento de caución por parte del solicitante, se entenderá que la deuda a garantizar corresponde a los impuestos determinados en la liquidación o giro reclamados, debidamente reajustados, conforme a lo dispuesto en el artículo 53 del Código Tributario.
Por excepción, en aquellas causas en las que se hubiere dado lugar en parte al reclamo, ya sea en primera o segunda instancia, se considerará que el capital adeudado corresponde a aquella parte de los impuestos cuya procedencia de cobro se haya confirmado por la respectiva sentencia, debidamente reajustados en la forma indicada en el párrafo anterior.
Se considerará caución suficiente, aquella de cualquier naturaleza que garantice el pago de al menos un 30% del total de la deuda, determinada conforme párrafo precedente. Entre otras posibilidades, esta caución podrá consistir en depósitos en dinero que ingresa en arcas fiscales, prenda, hipoteca, fianza, boletas de garantía, depósitos a plazo endosables al Fisco y, en general, cualquier otro documento que dé cuenta de un crédito o deuda, que posea mérito ejecutivo y que ofrezca garantía eficaz de los intereses fiscales en este caso, lo que deberá evaluarse caso a caso.
El fallo de primera instancia o de apelación que acoja el reclamo en forma parcial, dará lugar a las siguientes circunstancias:
a) Respecto de la parte desfavorable de la sentencia, el contribuyente podrá reconocer y pagar el total de la deuda tributaria, correspondiente a la citada parte, y se le concederá la condonación del total de los intereses y multas que corresponda a la misma.
b) Respecto de la parte favorable al interés del contribuyente, una vez presentada la solicitud y dentro del proceso de revisión formal de los requisitos de procedencia, este Servicio evaluará si corresponde terminar el juicio por esta vía, teniendo presente los argumentos vertidos y las expectativas de ganancia o pérdida en el juicio.
5.1.4. Certificación de la presentación de solicitud ante este Servicio
Efectuada la presentación de la solicitud mediante el sistema de peticiones administrativas mencionado precedentemente, este emitirá un comprobante digital de la circunstancia de haberse efectuado la solicitud, el que tendrá mérito suficiente para ser presentado por el contribuyente o por el Servicio en el correspondiente Tribunal Tributario y Aduanero, Corte de Apelaciones o Corte Suprema, según corresponda, con el objeto de suspender el procedimiento judicial pendiente, mientras el Servicio no resuelva dicha solicitud.
Si, una vez presentada la solicitud a que se refiere la presente resolución, el interesado o el Servicio no requirieren al tribunal la suspensión del procedimiento en sede judicial y se dictare sentencia definitiva y ejecutoriada, se estará a lo que se resuelva en ella, sin necesidad de que este Servicio se pronuncie sobre la solicitud formulada, disponiéndose el archivo de los antecedentes, con el mérito de la referida sentencia.
5.1.5. Resolución del Servicio de Impuestos Internos
Ingresada la solicitud y antecedentes, se procederá a su revisión. En el caso de considerarse que carece de los antecedentes necesarios o estimar insuficiente la caución, el Jefe del Departamento Jurídico que se encuentra conociendo de ella, requerirá al solicitante, por la vía más expedita, que complemente la solicitud o mejore la caución. Para tal fin le concederá un plazo de un mes, cuidando que ellos se encuentren dentro del plazo de seis meses de que dispone el Servicio para pronunciarse en definitiva acerca de lo solicitado. De todo lo obrado se dejará constancia en el expediente electrónico que se debe formar.
En caso de que la solicitud y caución fueron considerados suficientes, o se hayan subsanado las deficiencias o mejorado la caución, el Servicio, comunicará su decisión emitiendo una resolución fundada, en la que accederá a la solicitud formulada, la que será ingresada por el contribuyente o por el Servicio al Tribunal que se encontrare conociendo de la gestión pendiente, siendo, en todo caso, responsabilidad del Servicio, efectuar esta presentación al tribunal. En la misma resolución se pronunciará concediendo el 100% de condonación de las multas e intereses que acceden a los montos discutidos en el juicio para ingresarla al tribunal respectivo, con el objeto de poner término a la gestión judicial, para lo cual el Tribunal deberá levantar un acta dentro de quinto día, la que pondrá término a las gestiones judiciales que corresponda, considerándose como sentencia definitiva ejecutoriada para todos los efectos legales.
El Servicio dispondrá de 6 meses, contados desde la fecha de presentación de la solicitud, para revisar el cumplimiento formal de los requisitos establecidos en el artículo treinta y tres transitorio de la Ley y la suficiencia de la caución ofrecida.
En aquellas situaciones, en los que el Servicio determine que los antecedentes o la caución, son insuficientes, o tratándose de aquellos en los que la ley expresamente ha señalado la improcedencia de esta forma especial de condonación y término de las gestiones judiciales, se procederá a resolver fundadamente, denegando la solicitud. Esta resolución, además, de ser notificada al solicitante, el Servicio la pondrá en conocimiento del órgano jurisdiccional que esté conociendo de la causa para que deje sin efecto la suspensión del procedimiento, si ha sido solicitada.
En contra de la resolución que deniegue la solicitud, sólo procederá el recurso de reposición de conformidad con las reglas generales de la ley N° 19.880.
Si la causal de denegación corresponde a aquellas descritas en el apartado 4.2.2, de esta Circular, el contribuyente podrá reiterarla, cumpliendo los demás requisitos, si resulta sobreseído, absuelto, o cuenta con acuerdo reparatorio, suspensión condicional o la decisión de no perseverar la investigación, verificadas una vez vencido el plazo de 24 meses a que se refiere el inciso primero, del artículo trigésimo tercero de la Ley.
5.1.6. Desistimiento de la solicitud
El contribuyente podrá, dentro del plazo al que se refiere el número anterior, desistirse de la presentación, sin que pueda volver a solicitarlo, ya que la opción solo puede ejercerse por una única vez.
5.2. Tramitación judicial
Verificados los requisitos establecidos por la norma, este Servicio, procederá a la emisión de una resolución, la que será ingresada al tribunal que esté conociendo de la gestión judicial pendiente, ya sea Tribunal Tributario y Aduanero, Corte de Apelaciones o Corte Suprema. Para estos efectos, corresponderá al Servicio, la presentación de dicha resolución ante el tribunal respectivo, la que también podrá ser presentada por el contribuyente.
Una vez ingresada la resolución emitida por parte de este Servicio, y habiéndose rendido la caución, en los términos ofrecidos y aceptados por este Servicio, el tribunal deberá ratificarlo, debiendo al efecto levantar un acta dentro de quinto día, la que pondrá término a las gestiones judiciales que corresponda, y tendrá el carácter de sentencia definitiva ejecutoriada, en los términos del artículo 174 del Código de Procedimiento Civil11, para todos los efectos legales.
5.3. Publicidad
Para efectos de publicidad, el Servicio deberá publicar en su sitio web todos aquellos juicios que hayan terminado de acuerdo al procedimiento precedentemente descrito, a través de una nómina en que se individualicen las causas con su correspondiente número de RUC o ROL según corresponda y quien es parte reclamante.
5.4. Vigencia de esta disposición transitoria
Esta norma sobre término de gestiones judiciales pendientes y condonación extraordinaria regirá por un periodo de 24 meses, a contar del primer día del mes siguiente a su publicación en el Diario Oficial, esto es, desde el 1° de marzo de 2020 hasta el 1 de marzo de 2022.
Saluda a Uds.
DIRECTOR