I.-INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 4 de febrero de 2022 se publicó la Ley N° 21.420 (en adelante, la “Ley”), que reduce o elimina exenciones tributarias, cuyo artículo primero, N° 3, incorporó un nuevo artículo 37 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, “LIR”).
Considerando la modificación referida, cuyo texto se incorpora en anexo al final del presente documento, es necesario impartir las instrucciones pertinentes mediante la presente circular.
Con todo, es importante considerar que, pendiente la preparación y publicación de esta circular, el 9 de diciembre de 2022 el Ejecutivo ingresó para discusión legislativa un proyecto de ley, boletín N° 15552-14, que posterga la entrada en vigencia del artículo 37 bis de la LIR, desde el 1° de enero de 2023 al 1° de enero de 2024.
Posteriormente, con fecha 4 de enero de 2023, el Ejecutivo ingresó al Congreso un proyecto de ley, boletín N° 15637-05, que elimina el artículo 37 bis de la LIR, manteniendo la entrega de bienes en leasing el mismo tratamiento tributario que tenía hasta antes de la entrada en vigencia de la referida norma, tal como se explica en el apartado II.
Atendido que hasta la fecha se han recibido diversas consultas sobre la materia y que los referidos proyectos de ley tienen sus propios tiempos de tramitación, se ha estimado pertinente impartir las presentes instrucciones entretanto.
Con todo, considerando que la nueva norma rige, en principio, a contar del 1° de enero de 2023, sus efectos tributarios se determinarán al 31 de diciembre del mismo año, de suerte que deberá cumplirse con la obligación de presentar una declaración anual de impuestos2 en el plazo prescrito en el artículo 69 de la LIR, es decir, dentro del mes de abril de 20243.
Luego, solo una vez vencido el plazo legal para presentar la declaración indicada (año tributario 2024), este Servicio está facultado para iniciar la verificación del cumplimiento tributario por parte de los contribuyentes, supuesto que durante el año 2023 el artículo 37 bis de la LIR no sea eliminado o postergada su entrada en vigencia.
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
En la actualidad, y antes de entrar en vigencia el nuevo artículo 37 bis de la LIR, el tratamiento tributario de los activos entregados en arrendamiento con opción de compra consiste principalmente en que el contribuyente que recibe el bien debe reconocer la cuota, compuesta por capital e intereses, como un gasto por concepto de arriendo.
Dicho tratamiento tiene su sustento en que los arrendadores o empresas que entregan el bien en leasing mantienen su propiedad hasta que se ejerza la opción de compra. De este modo, los arrendadores tributariamente tienen el derecho a utilizar la depreciación como gasto tributario con el respectivo ingreso obtenido por concepto de arrendamientos.
El nuevo artículo 37 bis de la LIR introduce un tratamiento tributario específico, ordenando reconocer el bien recibido en leasing como un activo tributario para el arrendatario, aun antes que se ejerza la opción de compra, en términos semejantes a como se reconoce para efectos financieros. Por contrapartida, la empresa de leasing debe reconocer una renta por concepto de intereses, y no por concepto de arriendos obtenidos, atendiendo así a la naturaleza financiera de la operación.
Conforme lo anterior, el artículo 37 bis de la LIR permite que el arrendador y el arrendatario reconozcan tributariamente la naturaleza financiera de la operación, sin perjuicio que su medición o valorización deba efectuarse en la forma que dispone la LIR.
Finalmente, la propia norma fija su alcance y ordena a este Servicio impartir instrucciones sobre su tratamiento, considerando como base las normas internacionales de información financiera.
1. CONTRIBUYENTES SUJETOS A LA MODIFICACIÓN LEGAL
De acuerdo con el artículo 37 bis de la LIR los contratos de arrendamiento con opción de compra de bienes que impliquen una operación de financiamiento o leasing financiero se sujetan a “este párrafo”. Vale decir, a las normas del párrafo 3° del Título II de la LIR.
Por lo tanto, el tratamiento tributario establecido en el artículo 37 bis se limita exclusivamente a la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría que afecta a las empresas sujetas al régimen establecido en la letra A) del artículo 14 de la LIR.
En consecuencia, quedan fuera del tratamiento tributario del artículo 37 bis las empresas sujetas al régimen pro pyme, las que tributen según renta efectiva no determinada según contabilidad completa y aquellas que tributen en el régimen de renta presunta.
Si las partes del contrato están sujetas a diferentes regímenes tributarios, lo dispuesto en el artículo 37 bis de la LIR sólo es aplicable a la parte contractual que se encuentre en el régimen establecido en la letra A) del artículo 14 de la LIR.
Finalmente, y sin perjuicio de la clasificación de los arrendamientos entre operativos y financieros o de corto o largo plazo, contenida en la NIIF 169 o la Sección 20 Arrendamientos de la NIIF para las PYMES, lo dispuesto en el artículo 37 bis tiene aplicación solo respecto de los arrendamientos financieros, entendiéndose por tales aquellos en que el respectivo contrato concede al arrendatario la opción de adquirir el activo arrendado.
2. TIPO DE BIENES SUJETOS AL ARTÍCULO 37 BIS
Conforme al propósito del artículo 37 bis, los bienes recibidos en leasing que se deben someter al nuevo tratamiento tributario corresponden a los bienes físicos del activo inmovilizado; esto es, aquellos bienes materiales tales como maquinarias, muebles, instalaciones, edificios, vehículos, estanques, galpones, herramientas, entre otros, que son adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación del giro, sin el propósito de negociarlos, revenderlos, o ponerlos en circulación.
3. EL ARTÍCULO 37 BIS NO TIENE OTROS EFECTOS TRIBUTARIOS
El nuevo tratamiento tributario que regula el artículo 37 bis de la LIR se encuentra limitado a la determinación de la renta líquida imponible a que se refiere el párrafo 3° del Título II la LIR y a su consecuente efecto en el capital propio tributario.
Por lo tanto, no tiene incidencia en otras materias tributarias tales como la ley sobre timbres y estampillas, ley sobre impuesto a las ventas y servicios, ley sobre impuesto territorial, entre otras.
Asimismo, esta modificación legal no afecta a otras normas de la LIR que se encuentren fuera del referido párrafo, como, por ejemplo, la tributación dispuesta en el N° 6 del artículo 59 de la LIR, respecto de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile.
4. CRÉDITO DEL ARTÍCULO 33 BIS DE LA LIR
Conforme lo anterior, el crédito por adquisición, construcción o el arrendamiento con opción de compra de bienes físicos del activo inmovilizado tampoco se altera por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37 bis de la LIR.
Lo anterior atendido que el artículo 33 bis de la LIR constituye una norma especial que regula los requisitos necesarios para obtener el derecho a este crédito tributario y, en el caso particular, dispone que tal derecho corresponde al arrendatario.
5. EFECTOS EN LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE PARA EL ARRENDATARIO
Conforme al artículo 37 bis de la LIR, solo para efectos tributarios y determinar la renta líquida imponible de acuerdo con el párrafo 3° del Título II de la LIR, los bienes recibidos en leasing deberán ser considerados por el arrendatario como un activo. Específicamente como derechos de uso en activos recibidos en arrendamiento financiero; es decir, en términos similares a como ocurre con las normas financieras.
Sin perjuicio que se trata de un derecho representativo de un intangible, para efectos tributarios el bien recibido en leasing tendrá un tratamiento equivalente al de un activo inmovilizado. De este modo, serán los arrendatarios quienes tendrán la obligación y el derecho de corregir monetariamente el activo recibido en arrendamiento y a deducir como gasto tributario la depreciación del bien, de acuerdo con lo dispuesto en los números 5 y 5 bis del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR.
En consecuencia, vigente el artículo 37 bis de la LIR, los arrendatarios no podrán reconocer como gasto por concepto de arrendamiento la cuota total de leasing – salvo que se trate de empresas sujetas al régimen pro pyme de la letra D) del artículo 14 de la LIR, las que, conforme al apartado 1 anterior, no están sujetas a la modificación legal – y los arrendadores no podrán corregir monetariamente o depreciar tales bienes.
En virtud de lo expuesto precedentemente, el arrendatario deberá considerar, para determinar su capital propio tributario, el derecho de uso por el bien recibido en arrendamiento y su pasivo correlacionado, respaldado con el respectivo contrato.
Esto implicará que la suscripción del contrato de leasing no producirá efectos en el capital propio tributario, sino que solo existirán variaciones posteriores por los efectos en la renta líquida imponible con motivo de corrección monetaria y depreciación del activo inmovilizado, así como de los intereses y amortización del pasivo correlacionado.
Para efectos tributarios, el valor del activo corresponderá al monto del financiamiento otorgado según el contrato, menos el crédito establecido en el artículo 33 bis de la LIR10. Dicho valor quedará sujeto a las reglas de corrección monetaria que ordenan los artículos 32 y 41, y a la depreciación dispuesta en los números 5 y 5 bis del inciso cuarto del artículo 31, todos de la LIR.
Por su parte, el valor tributario del pasivo asociado a este activo recibido en leasing corresponderá al monto del financiamiento otorgado, el cual se irá amortizando con el pago de las correspondientes cuotas.
A modo de ejemplo, se exponen los siguientes antecedentes de un contribuyente sujeto al régimen de la letra A) del artículo 14 de la LIR, quien es el arrendatario en un contrato de leasing financiero que recae en una maquinaria, según el siguiente detalle:
Valor de adquisición : $6.000.000.-
Fecha adquisición y uso : 1° de enero
IPC anual : 0%
Vida útil normal : 10 años.
Vida útil acelerada : 3 años.
Plazo del contrato : 10 años.
Tasa de interés anual : 5%.
Valor cuota : $777.027.-
Para efectos del ejemplo, no se considera la posible aplicación del artículo 33 bis de la LIR.
La tabla de amortización del contrato de leasing financiero es la siguiente:
Periodo Cuota Interés Amort. Deuda
0 6.000.000
1 777.027 300.000 477.027 5.522.973
2 777.027 276.149 500.879 5.022.094
3 777.027 251.105 525.923 4.496.171
4 777.027 224.809 552.219 3.943.952
5 777.027 197.198 579.830 3.364.122
6 777.027 168.206 608.821 2.755.301
7 777.027 137.765 639.262 2.116.038
8 777.027 105.802 671.226 1.444.813
9 777.027 72.241 704.787 740.026
10 777.027 37.001 740.026 0
Para el caso expuesto, tal como se explicitó anteriormente, el arrendatario deberá reconocer al momento de suscripción del contrato de leasing un activo inmovilizado11 por la suma de $6.000.000.-, así como también deberá reconocer como pasivo tributario por la misma suma ($6.000.000.-).
Cuando en virtud del respectivo contrato el pasivo por leasing contenga alguna cláusula de reajuste, el arrendatario deberá reajustar anualmente dicha partida de acuerdo con el N° 10 del artículo 41 de la LIR, con el correspondiente ajuste a la renta líquida imponible conforme a la letra c) del N° 1 del artículo 32 de la LIR.
Sin embargo, cuando se trate de bienes inmuebles, no es posible depreciar el valor del terreno por no estar sujeto a desgaste o agotamiento durante su uso o empleo y que, por tanto, el valor o costo de dichos terrenos puede ser reconocido como tal en la oportunidad en que sean enajenados.
Ahora bien, en los casos en que edificio y terreno hayan sido recibidos conjuntamente y los valores que correspondan a cada cual no vengan específicamente señalados en el contrato de arrendamiento con opción de compra, el criterio que se debe aplicar, para los fines de determinar separadamente el valor del terreno y el de las construcciones del bien inmueble, particularmente para los fines de determinar el valor del terreno no depreciable de dicho bien, corresponderá a uno de los siguientes procedimientos13:
1) Se podrá efectuar una tasación comercial del terreno, a la fecha de suscripción del contrato de arrendamiento con opción de compra, sin perjuicio de las facultades generales de fiscalización del Servicio respecto de dicha tasación; o bien,
2) Se determinará el porcentaje que representa el valor de tasación fiscal del terreno, en el valor de tasación fiscal total del inmueble. El porcentaje determinado en la forma indicada, aplicado sobre el valor del activo (monto del financiamiento otorgado según el contrato), determinará el valor del terreno, para los efectos tributarios ya comentados. Para los fines del cálculo señalado, los valores de tasación fiscal tanto del terreno como del total del inmueble pueden ser consultados en la página de Internet del Servicio (www.sii.cl).
En aquellos casos en que no pueda aplicarse el procedimiento indicado, porque en el avalúo fiscal del inmueble no se indica el valor del terreno, como por ejemplo en el caso de departamentos, bodegas y estacionamientos de un edificio, en que el valor del terreno se encuentra prorrateado en el valor de éstos junto con el valor de otras construcciones de uso comunitario, como sala de eventos, sala de ejercicios, etc., el avalúo del terreno deberá consultarse a este Servicio.
En cuanto a los intereses por el financiamiento del bien recibido mediante esta modalidad, podrán ser reconocidos tributariamente como gasto, en la medida que cumpla con los requisitos dispuestos en el artículo 31 de la LIR, según la tabla de amortización, comprobantes y demás documentación pertinente que acredite dicho gasto.
Continuando con el ejemplo anterior, si la primera cuota ($777.027.-) se paga al final del mismo año de suscripción de contrato de leasing financiero se deberá reconocer el gasto tributario por concepto de intereses ($300.000.-), procediéndose también a amortizar el pasivo tributario relacionado a dicho contrato en la suma de $477.027.-, con lo cual el pasivo tributario disminuye a $5.522.973.-.
Asimismo, tal como se señaló anteriormente y en base a los antecedentes del ejemplo, para el primer año el arrendatario podrá reconocer como gasto la depreciación tributaria normal del bien por la suma de $600.000.-, o acelerada por un monto de $2.000.000.-
Finalmente, cuando las normas contables utilizadas por el contribuyente difieran del tratamiento tributario dispuesto en el artículo 37 bis, e instruido en la presente circular, deberán efectuarse los ajustes correspondientes (agregado o deducción) para determinar la renta líquida del ejercicio.
6. EFECTOS EN LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE PARA EL ARRENDADOR
En el caso de los arrendadores, los bienes entregados en arrendamiento con opción de compra continuarán siendo considerados como activos para efectos de determinar su capital propio tributario, tal como ocurre antes de entrar en vigencia el artículo 37 bis de la LIR.
Sin embargo, los citados activos se reconocerán como un activo representativo de una cuenta por cobrar equivalente al valor total del financiamiento otorgado, cuyo monto se irá amortizando con los pagos que efectúe el arrendatario.
Siguiendo con el ejemplo planteado en el número 5. anterior, pero ahora visto desde la óptica del arrendador, éste deberá reconocer una cuenta por cobrar por la suma de $6.000.000.-, la cual reemplaza a su activo inmovilizado entregado en leasing.
Cuando, en virtud del respectivo contrato, la cuenta por cobrar contenga alguna cláusula de reajuste, el arrendador deberá reajustar anualmente la partida del activo de acuerdo con el N° 4 del artículo 41 de la LIR, con el correspondiente ajuste a la renta líquida imponible conforme a la letra b) del N° 2 del artículo 32 del mencionado texto legal.
Por su parte, los intereses incluidos en la operación deberán ser reconocidos en los ingresos brutos de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 29 de la LIR, sin perjuicio del reconocimiento de los demás cobros que correspondan en virtud del contrato. Por ejemplo, las comisiones de prepago. Asimismo, los intereses y demás cobros en su calidad de ingresos brutos estarán sujetos al cumplimiento de los pagos provisionales mensuales a que se refiere en artículo 84 de la LIR.
En base al ejemplo planteado, con el devengamiento o pago de la primera cuota pactada, el arrendador deberá reconocer como ingreso la suma de $300.000.- y disminuir su cuenta por cobrar asociada al contrato de leasing por la suma de $477.027.- quedando dicha cuenta por cobrar con un saldo de $5.522.973.- al término del año respectivo.
Las cuentas por cobrar originadas en estas operaciones de arrendamiento con opción de compra podrán sujetarse a lo dispuesto en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR. Es decir, los arrendadores podrán reconocer como gasto tributario los castigos de créditos incobrables asociado a las respectivas cuotas, en la medida que se cumplan los requisitos que dispone dicha norma. Además, este tratamiento incluye el caso de las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras a que se refieren los párrafos tercero y siguientes de la norma recién señalada.
Finalmente, cuando las normas contables utilizadas por el contribuyente difieran del tratamiento tributario dispuesto en el artículo 37 bis de la LIR, e instruido en la presente circular, deberán efectuarse los ajustes correspondientes (agregado o deducción) para determinar la renta líquida del ejercicio.
6.1. Otros gastos que soportan los arrendadores
Considerando que el arrendador sigue siendo jurídicamente el propietario de los bienes entregados en arrendamiento, mientras no se ejerza la opción de compra, los gastos por concepto de seguros contratados sobre los mencionados bienes y las pérdidas por irrecuperabilidad de los mismos constituirán un gasto tributario, al corresponder a un gasto relacionado con el desarrollo o la mantención del negocio, pues corresponden a gastos inherentes al riesgo del negocio.
Para tal efecto, se deberán cumplir con los requisitos establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la LIR y las instrucciones impartidas en la Circular N° 53 de 2020.
Las indemnizaciones que se obtengan con motivo de los mencionados seguros constituyen un ingreso bruto a que se refiere el artículo 29 de la LIR, que los arrendadores deberán reconocer en términos percibidos o devengados de acuerdo con la citada norma14.
También constituyen gastos de mantención del negocio los demás gastos que puedan surgir con motivo del contrato, sean o no traspasados al arrendatario, que estén asociados a los activos entregados en arrendamiento. Sin embargo, cuando los gastos sean traspasados al arrendatario se debe distinguir si el traspaso ocurre en virtud de un cobro de un servicio pactado en el contrato o si se trata de un reembolso de un gasto. En el último caso no corresponde el reconocimiento del gasto, porque en tal circunstancia será el arrendatario quien debe efectuar tal reconocimiento.
Finalmente, si el arrendatario incurre en desembolsos que son calificados de mejoras útiles15, que revistan el carácter de inmuebles por adherencia y que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho en el instante mismo de efectuarse a dominio del propietario.
Luego, dichos desembolsos no constituyen un activo inmovilizado del arrendatario sino gastos necesarios para producir la renta, sujetos al sistema de amortización dispuesto por el N° 9 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, pudiendo imputarse al resultado en el número de años que señala dicha norma legal.
En caso de que se ponga término al contrato de arrendamiento antes de completar el plazo de 6 años a que alude esa disposición, el respectivo saldo de los desembolsos incurridos podrá cargarse al resultado en su totalidad en el ejercicio en que ocurra tal circunstancia.
6.1.1. Clasificación de los ingresos obtenidos por los arrendadores
Conforme al artículo 37 bis de la LIR, a los contratos de arrendamiento con opción de compra se les debe considerar según su tratamiento financiero contable. Es decir, las empresas que entreguen bienes bajo esta modalidad deben considerar como ingreso solo18 los intereses obtenidos por este financiamiento.
6.1.2. Ejercicio de la opción de compra
Si al término del período de vigencia del contrato de leasing, el arrendatario ejerce la opción de compra del bien arrendado, tanto él como al arrendador no determinarán resultado tributario con motivo de dicha opción.
El arrendatario con el pago de la opción terminará de pagar el pasivo originado con la suscripción del contrato y el arrendador, con el término de la opción, pondrá fin a la cuenta por cobrar que mantenía con el arrendatario.
Por el contrario, si al término del período señalado el arrendatario no ejerce la opción de compra, deberá determinar el resultado (pérdida o ganancia) que se le produzca de deducir del saldo de la deuda no pagada al arrendador el valor tributario neto del bien19 que está siendo devuelto, a la fecha del vencimiento del contrato.
Finalmente, el arrendador reconocerá el retorno del activo devuelto por el arrendatario por el monto equivalente al saldo de cuenta por cobrar, no originándose resultado alguno en dicha operación, cambiando solo la naturaleza del activo.
7. FACULTAD DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS
De acuerdo con el artículo 37 bis de la LIR, este Servicio establecerá el tratamiento financiero contable de las operaciones de arrendamiento con opción de compra que implique una operación de financiamiento o leasing financiero, lo que se efectuará mediante resolución.
III.- VIGENCIA
De acuerdo con el párrafo tercero del artículo segundo transitorio de la Ley, el tratamiento tributario establecido en el artículo 37 bis de la LIR – y, por tanto, las instrucciones impartidas en la presente circular – tiene vigencia y se aplicará a los contratos de arrendamiento con opción de compra de bienes o leasing financieros que se celebren a contar del 1° de enero de 2023.
Saluda a Uds.,
HERNAN ANDRES FRIGOLETT CORDOVA
DIRECTOR