I.- INTRODUCCIÓN
En el Diario Oficial de 24 de febrero de 2020 se publicó la Ley N° 21.210, que moderniza la legislación tributaria, cuyo artículo sexto modificó el artículo 18 del Decreto con Fuerza de Ley N° 2 de 1959, del Ministerio de Hacienda, sobre Plan Habitacional1 (en adelante, “DFL N° 2”).
Por su parte, en el Diario Oficial de 4 de febrero de 2022 se publicó la Ley N° 21.420, que reduce o elimina las exenciones tributarias que indica, cuyos artículos 3 y 4 modificaron, respectivamente, la sobretasa establecida en el artículo 7° bis de la Ley N° 17.235, sobre Impuesto Territorial (en adelante, “Ley sobre Impuesto Territorial”) y el artículo quinto transitorio de la Ley N° 20.455, que modifica diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstrucción del país, relativo a la vigencia de los beneficios establecidos por el DFL N° 2.
Considerando las modificaciones referidas, es necesario impartir las instrucciones pertinentes mediante la presente circular.
Los textos actualizados de las normas referidas se incluyen en el anexo de la presente circular.
II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LAS LEYES N° 21.210 Y N° 21.420 EN MATERIA DE “VIVIENDAS ECONÓMICAS” (DFL N° 2).
Sin perjuicio de lo instruido en el apartado 2. de la presente circular, por razones sistemáticas, se ha estimado conveniente tratar en conjunto las diversas modificaciones que, en materia de “viviendas económicas” beneficiadas conforme al DFL N° 2, fueron introducidas tanto por la Ley N° 21.210 como por la Ley N° 21.420.
1.1. Situación de las “viviendas económicas” adquiridas por sucesión por causa de muerte antes de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210
En el Diario Oficial del 31 de julio de 2010 se publicó la Ley N° 20.455, cuyo artículo 8° introdujo diversas modificaciones al DFL N° 2 con el propósito de redefinir el ámbito de sus beneficios, así como reforzar algunas limitaciones que provenían de su texto anterior y establecer nuevas limitaciones.
En lo que interesa, tras las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.455 al DFL N° 2, sólo pueden acogerse a sus beneficios las personas naturales (excluyendo, por regla general, a las personas jurídicas) y sólo hasta por un límite máximo de dos viviendas adquiridas, nuevas o usadas, por acto entre vivos.
Por otra parte, conforme al (ahora derogado) inciso segundo del artículo 18 del DFL N° 2, no se consideraban para el límite máximo aquellas que las “personas naturales” hubieren adquirido por sucesión por causa de muerte.
En otras palabras, las viviendas o las cuotas de dominio sobre ellas que las personas naturales adquirían por sucesión por causa de muerte no se computaban para los efectos de determinar el límite máximo de viviendas susceptibles de acogerse a los beneficios del DFL N° 2.
1.2. Situación de las “viviendas económicas”, adquiridas por sucesión por causa de muerte tras las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210
La Ley N° 21.210 eliminó, a partir del 1° de marzo de 20203, el inciso segundo del artículo 18 del DFL N° 2, que excluía, para efectos de computar el límite máximo, a las viviendas económicas o las cuotas de dominio sobre ellas adquiridas por sucesión por causa de muerte por parte de personas naturales.
La señalada modificación no afectó a aquellas viviendas económicas o cuotas de dominio sobre ellas adquiridas por personas naturales por sucesión por causa de muerte con anterioridad al 1° de marzo de 2020.
De este modo, a partir del 1° de marzo de 2020, las viviendas económicas o cuotas de dominio sobre ellas, adquiridas por personas naturales por sucesión por causa de muerte, igualmente se consideran para efectos de computar el límite máximo de dos viviendas económicas susceptibles de acogerse a los beneficios, franquicias y exenciones establecidos en el DFL N° 2.
Luego, si, por ejemplo, una persona natural era dueña de dos viviendas económicas que gozaban de los beneficios del DFL N° 2 y en noviembre de 2021 adquirió una tercera vivienda por sucesión por causa de muerte, este última ya no podrá ampararse en dichos beneficios.
Como consecuencia de lo anterior, es necesario modificar, en lo pertinente, la Circular N° 57 de 2010, según se instruye en el apartado III de la presente circular.
1.3. Modificaciones introducidas a la Ley N° 20.455.
Como fuera expuesto en el apartado 1.1., en su oportunidad la Ley N° 20.455 introdujo una serie de modificaciones al DFL N° 2 con el propósito de restringir el alcance de sus beneficios.
Con todo, el artículo quinto transitorio de la Ley N° 20.455 mantuvo los beneficios, franquicias y exenciones que contemplaba el anterior texto del DFL N° 2 tratándose de los contribuyentes que, al 31 de octubre de 2010, tenían la calidad de propietarios de viviendas económicas o que adquirieron en cumplimiento de un contrato de promesa o de arrendamiento con opción de compra celebrado hasta el 30 de julio de dicho año y en la medida que cumpliesen determinados requisitos.
La Ley N° 21.420 eliminó lo anterior a partir del 1° de enero de 2023, modificando el artículo quinto transitorio de la Ley N° 20.455.
De este modo, y por disposición expresa de la ley, a “contar del 1° de enero del año 2023, los propietarios de viviendas económicas quedarán afectos a las disposiciones del referido decreto con fuerza de ley N° 2, de 1959, según su texto vigente, respecto de todos los bienes raíces de su propiedad, cualquiera sea la fecha en que hayan sido adquiridos.”5.
Luego, a partir del 1° de enero de 2023:
a) Quedan excluidas de los beneficios, franquicias y exenciones establecidos en el DFL N° 2, todas las viviendas económicas o las cuotas de dominio sobre ellas de propiedad de personas jurídicas de cualquier naturaleza, sin distinción alguna, hayan sido adquiridas nuevas o usadas, por acto entre vivos o por sucesión por causa de muerte e independientemente de su fecha de adquisición.
Lo anterior, con excepción de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 1° del DFL N° 2, en concordancia con lo establecido en el artículo 16, del DFL N° 2, aplicables a las corporaciones y fundaciones de carácter benéfico, conforme se instruyó en los últimos dos párrafos del apartado 2. de la Circular N° 57 de 2010.
b) Las personas naturales a las que con anterioridad al 1° de enero de 2023 no les aplicaba el límite máximo de dos viviendas económicas, a partir de dicha fecha solo podrán gozar de los beneficios, franquicias y exenciones establecidos en el DFL N° 2 respecto de las dos viviendas económicas que tengan la data más antigua de adquisición.
Como consecuencia de lo anterior, es necesario modificar, en lo pertinente, la Circular N° 57 de 2010, según se instruye en el apartado III de la presente circular.
2. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY N° 21.420 EN MATERIA DE SOBRETASA ESTABLECIDA EN LA LEY SOBRE IMPUESTO TERRITORIAL
2.1. Bienes raíces no gravados con sobretasa. Fisco y municipalidades6
La Ley N° 21.420 incorporó retroactivamente, a partir del 1° de enero de 2020, un nuevo párrafo tercero al N° 1 del artículo 7° bis de la Ley sobre Impuesto Territorial, de acuerdo al cual no se gravan con sobretasa los bienes raíces sujetos a la aplicación del artículo 27 de dicha ley.
Conforme lo anterior, los giros emitidos al Fisco o a municipalidades a partir del 1° de enero de 2020 por concepto de sobretasa y cuya base imponible fue determinada considerando bienes raíces fiscales, municipales o nacionales de uso público concesionados u ocupados a cualquier título, serán revisados para su corrección de oficio por este Servicio.
Como consecuencia de lo anterior, es necesario complementar, en lo pertinente, la Circular N° 28 de 2020, según se instruye en el apartado III de la presente circular.
2.2. Nueva tasa marginal correspondiente al último tramo de la sobretasa7
La Ley N° 21.420 modificó, a partir del 1° de enero de 2023, la tasa marginal del último tramo de la sobretasa, establecida en la letra c) del párrafo primero del N° 3 del artículo 7° bis de la Ley sobre Impuesto Territorial, esto es, aquella aplicable al avalúo fiscal total que exceda de 1.510 UTA, pasando de 0,275% a 0,425%.
En consecuencia, la sobretasa que se devengue al 1° de enero 2023, considerando los bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces a nombre del contribuyente al 31 de diciembre del 2022, se determinará aplicando la nueva tasa marginal de 0,425% en caso que el avalúo fiscal total exceda de 1.510 UTA, considerando el valor de dicha unidad a diciembre de 2022.
Como consecuencia de lo anterior, es necesario modificar, en lo pertinente, la Circular N° 28 de 2020, según se instruye en el apartado III de la presente circular.
III.- MODIFICA Y COMPLEMENTA CIRCULARES
1. MODIFICA LA CIRCULAR N° 57 DE 2010
Como consecuencia de la modificación comentada en el apartado 1.2. del Capítulo II, a partir del 1° de marzo de 2020 se elimina el apartado 3.2. y el último párrafo del apartado IV de la Circular N° 57 de 2010.
Asimismo, a partir de la fecha indicada se modifica el apartado 3.1. de dicha circular, reemplazándolo por el siguiente:
“3.1. Viviendas adquiridas, nuevas o usadas
Cada persona natural sólo podrá acogerse a los beneficios del DFL N° 2 hasta por un máximo de dos viviendas adquiridas, nuevas o usadas, por acto entre vivos5 o por sucesión por causa de muerte. En caso que posean más de dos “viviendas económicas”, los beneficios solamente proceden respecto de las dos viviendas que tengan la data más antigua de adquisición por parte de cada persona natural.
Para estos efectos, la persona natural deberá computar como “una” vivienda la adquisición, por acto entre vivos o por sucesión por causa de muerte, de la totalidad del derecho real de dominio sobre un inmueble o una cuota del dominio en conjunto con otros comuneros. Se entiende que la adquisición de una cuota en el dominio de una vivienda económica deberá considerarse como una vivienda completa para el cómputo de cada persona natural. Así, la vivienda poseída en común será considerada para el cómputo del límite máximo individual de cada comunero.”.
Por último, y como consecuencia de la modificación comentada en el apartado 1.3. del Capítulo II, a partir del 1° de enero de 2023 se eliminan los apartados 6., 7. y IV de la Circular N° 57 de 2010.
2. COMPLEMENTA Y MODIFICA LA CIRCULAR N° 28 DE 2020
2.1. Bienes raíces no gravados con sobretasa. Fisco y municipalidades
Como consecuencia de la modificación comentada en el apartado 2.1. del Capítulo II, a partir del 1° de enero de 2020 debe complementarse el apartado 1.3 de la Circular N° 28 de 2020, agregando una nueva letra c):
“c) Bienes raíces sujetos a la aplicación del artículo 27 de la Ley N° 17.235, esto es, los bienes raíces fiscales, municipales o nacionales de uso público concesionados u ocupados a cualquier título.
De este modo, ni el Fisco ni las municipalidades se gravarán con la sobretasa en relación a dichos bienes raíces.
Cabe precisar que los concesionarios u ocupantes a cualquier título de los referidos inmuebles no deben considerarlos en su avalúo fiscal total por no ser propietarios de aquellos, sin perjuicio que se encuentren obligados al pago del impuesto territorial que grave a dichos bienes en conformidad a lo dispuesto en el señalado artículo 27.”
2.2. Nuevo tramo de sobretasa
Por otra parte, como consecuencia de la modificación en comentada en el apartado 2.2. del Capítulo II, a partir del 1° de enero de 2023 se modifican los dos primeros párrafos del apartado 1.4 de la Circular N° 28 de 2020, en el siguiente sentido:
“Las tasas establecidas en el artículo 7° bis de la Ley sobre Impuesto Territorial se aplicarán progresivamente, considerando cuatro tramos según el avalúo fiscal total:
a) Hasta 670 UTA de avalúo fiscal total no se aplica la sobretasa.
b) Sobre 670 UTA y hasta 1.175 UTA de avalúo fiscal total, la tasa será de 0,075%.
c) Sobre 1.175 UTA y hasta 1.510 UTA de avalúo fiscal total, la tasa será de 0,15%.
d) Sobre 1.510 UTA de avalúo fiscal total, la tasa será de 0,425%.
Que las tasas sean marginales y por tramos implica que, si el avalúo fiscal total supera, por ejemplo, las 1.510 unidades tributarias anuales, las primeras 670 UTA se encuentran exentas del impuesto; entre lo que exceda de 670 UTA y hasta 1.175 UTA, se aplica la tasa de 0,075%; entre lo que exceda de 1.175 UTA y hasta 1.510 UTA, se aplica la tasa de 0,15%; y, finalmente, en lo que exceda de
1.510 UTA, se aplica la tasa de 0,425%.”.
IV.- VIGENCIA
Conforme a lo dispuesto en el artículo primero transitorio de la Ley N° 21.210, la modificación instruida en el apartado 1.2. del Capítulo II rige a partir del 1° de marzo de 2020.
A su turno, de acuerdo al artículo quinto transitorio de la Ley N° 20.455, modificado por la Ley N° 21.420, las modificaciones instruidas en el apartado 1.3. del Capítulo II rigen a partir del 1° de enero de 2023.
De acuerdo al artículo séptimo transitorio de la Ley N° 21.420, las modificaciones instruidas en los apartados 2.1. y 2.2. del Capítulo II rigen a partir del 1° de enero de 2020 y del 1° de enero de 2023, respectivamente.
HERNAN ANDRES FRIGOLETT
CORDOVA
DIRECTOR