Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la procedencia del castigo para efectos tributarios de créditos insolutos adquiridos mediante pagos por subrogación.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, una constructora, socia de una inmobiliaria (con un 33,7% de participación), se encuentra en cesación de pagos y en etapa de reorganización y quiebra.
La inmobiliaria, a través de pagos por subrogación, pagó deudas de la constructora, pasando a ser su acreedora. Tras señalar que con ello el vínculo de la obligación subsiste y no se produce la ruptura del vehículo [sic] sino simplemente la sustitución del acreedor – que sería la inmobiliaria, de la cual el deudor es socio – consulta:
1) Para la inmobiliaria, los pagos efectuados por subrogación, respecto de obligaciones de la constructora que es socia de aquella, ¿se consideran una cuenta por cobrar o un retiro de capital o utilidades, por ser empresas relacionadas?
2) Al momento de declararse la quiebra de la constructora, ¿se acepta como gasto en la inmobiliaria los montos pagados por subrogación?
3) Si en el procedimiento de la quiebra no se cumplen los requisitos para aceptar como gasto para efectos tributarios los créditos adquiridos por la inmobiliaria mediante pagos por subrogación, ¿pasan a constituir un retiro de utilidades y por ende constituye una disminución del capital propio tributario?
II.- ANÁLISIS
El pago por subrogación se verifica cuando un tercero, distinto del deudor, paga al acreedor, pasando a ocupar su misma situación jurídica en el crédito, reemplazándolo como sujeto activo del mismo1.
En lo que respecta a la denominada subrogación legal, el artículo 1610 del Código Civil dispone que se efectúa por el ministerio de la ley, y aun contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes, y especialmente a beneficio del que paga una deuda ajena, consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor (N° 5 del artículo 1610 del Código Civil).
Luego, y en relación a la consulta N° 1) del Antecedente, la inmobiliaria, como consecuencia del pago que efectúa al acreedor, se subroga en los derechos que tenía contra el deudor para demandar el pago de lo adeudado y, por tanto, adquiere un activo en su patrimonio.
En cuanto a la consulta N° 2) del Antecedente, conforme al inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), se aceptan como gastos aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio. Por lo tanto, para aceptar como gasto el castigo de un crédito adquirido al efectuar un pago por subrogación se deberá acreditar que este pago por subrogación y, por tanto, la adquisición del crédito, ha sido necesario para el interés, desarrollo o mantención del giro de la empresa que lo efectúa.
Al respecto, se tiene presente lo dispuesto en la Ley N° 20.7202, que contiene reglas especiales para el castigo de créditos insolutos cuando el deudor se encuentre en un proceso de cesación de pagos, etapa de reorganización y quiebra. En lo que interesa a la presente consulta, la ley distingue el procedimiento concursal de reorganización de la deudora3 y el procedimiento concursal de liquidación de los bienes de la deudora.
En el primer caso, cumpliéndose los requisitos legales – y en particular la necesidad de haber adquirido el crédito para el interés, desarrollo o mantención del giro – el acreedor, contribuyente del impuesto de primera categoría (IDPC), podrá deducir como gasto necesario conforme a lo dispuesto en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, las cantidades que correspondan a la condonación o remisión de deudas, intereses, reajustes u otras cantidades devengadas5.
Igual efecto se produce en el caso del segundo procedimiento, respecto de los saldos insolutos de las obligaciones contraídas por el deudor con anterioridad al inicio del procedimiento concursal de liquidación, los que se entienden extinguidos por el solo ministerio de la ley y para todos los efectos legales, cumpliéndose los requisitos legales6.
En cuanto a la consulta N° 3) del Antecedente, si en el procedimiento concursal no se cumplen los requisitos para rebajar los créditos (impagos) que adquirió la inmobiliaria mediante pagos por subrogación como gastos para efectos tributarios, estos no podrán ser deducidos en la determinación de las rentas afectas, debiendo ser agregadas a la base imponible del IDPC en caso de que la hubieran disminuido.
En este caso, el castigo del crédito que fue adquirido mediante pago por subrogación podría gravarse con la tributación establecida en el numeral i. del inciso primero del artículo 21 de la LIR, por tratarse de una cantidad representativa de desembolso de dinero, siempre que no haya sido necesario para el interés, desarrollo o mantención del giro de la empresa que efectuó el pago por subrogación.
Finalmente, si, conforme lo dispuesto en la Ley N° 20.720, los créditos se extinguen efectivamente, dejarán de formar parte del capital propio del acreedor ya que dejaron de ser un activo para la inmobiliaria.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) Al verificarse un pago por subrogación la inmobiliaria adquiere la calidad de acreedor, pasando a ser titular de una cuenta por cobrar.
2) La Ley N° 20.720 establece reglas para el castigo de los créditos impagos a los cuales deberá sujetarse la acreedora para deducir como gasto los créditos que sean declarados impagos dentro del mismo procedimiento.
3) Verificado el castigo del crédito de acuerdo a la Ley N° 20.720, conforme a lo dispuesto en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, las cantidades que correspondan a la condonación o remisión de deudas, intereses, reajustes u otras cantidades devengadas, pueden rebajarse como gasto, a menos que no se acredite que el pago por subrogación de una deuda de la empresa relacionada (crédito que se castiga) fue necesario para el interés, desarrollo o mantención del giro de la empresa que pagó dicha deuda, en cuyo caso podría ser aplicable la tributación establecida en el inciso primero del artículo 21 de la LIR.
4) Los créditos impagos que se extingan conforme a las reglas de la Ley N° 20.720, disminuyen el capital propio tributario de la acreedora.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1116 del 29-03-2022
Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos