Se ha trasladado a este Servicio presentación solicitando un pronunciamiento sobre diversas materias relacionadas con los ingresos devengados o percibidos por los bancos, con ocasión del no pago de obligaciones crediticias adquiridas por deudores hipotecarios.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con los antecedentes, mediante Formulario 2117 ingresó en YYYYY su denuncia sobre el tratamiento tributario de los ingresos devengados o percibidos por los bancos, con ocasión del no pago de las obligaciones crediticias adquiridas por deudores hipotecarios.
Específicamente, señala que los bancos cobran tres veces la misma obligación, primero, mediante el cobro del seguro contratado por no pago de un crédito; segundo, a través del tratamiento tributario de los créditos incobrables; y finalmente, el ingreso obtenido por el remate judicial del inmueble hipotecado, todo lo cual configuraría una serie de delitos que enumera, entre ellos, fraude tributario.
Pendiente la respuesta a su consulta, se efectuaron sucesivas presentaciones ante otros organismos públicos, incluyendo la Comisión para el Mercado Financiero y el Ministerio de Hacienda.
II.- ANÁLISIS
Como primera cuestión, es importante señalar que, de acuerdo con el artículo 164 del Código Tributario, las personas que tengan conocimiento de la comisión de infracciones a las normas tributarias podrán efectuar la denuncia correspondiente ante la Dirección o Director Regional Competente. Agrega su inciso segundo que el denunciante no será considerado como parte ni tendrá derecho alguno en razón de su denuncia, la que se tramita según corresponda.
Por lo anterior, si bien su denuncia fue recibida y tramitada al interior de este Servicio, no procede informar acerca del estado de ésta y sus conclusiones.
Por otra parte, y conforme lo dispuesto en el artículo 6°, inciso segundo, letra A), del Código Tributario y el artículo 7°, letra b), de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, se precisa que este organismo solo tiene facultades para pronunciarse respecto de la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias.
En consecuencia, y en lo estrictamente tributario, se responden sus consultas en el mismo orden expuesto en los antecedentes:
1) En cuanto al seguro aludido en su presentación, este Servicio entiende que se refiere al seguro de desgravamen que se contrata en las operaciones de créditos hipotecarios con el objeto de cubrir el riesgo de no pago por fallecimiento de los deudores hipotecarios.
Al respecto, para la compañía de seguros constituye un ingreso tributable el valor de la póliza, esto es, el valor del contrato de seguro.
Respecto del banco, la sola existencia del contrato de seguro no constituye un ingreso tributable para dicha institución. En caso de producirse el riesgo asegurado, esto es, el fallecimiento del deudor hipotecario, el banco obtendrá el pago del total de la deuda hipotecaria por parte del seguro y dicho pago constituirá un ingreso para el banco en la parte que no resulte imputada al capital que se encuentre adeudado a la fecha de fallecimiento.
2) El castigo de créditos impagos puede ser deducido como gasto para efectos tributarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31, inciso cuarto, N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que permite deducir como gasto, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, de los créditos
incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
El párrafo tercero de esta norma, en su texto vigente a contar del 1 de enero de 20201, dispone que podrán deducirse como gasto las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, entendiéndose dentro de estas últimas a las empresas operadoras y/o emisoras de tarjetas de crédito no bancarias, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF, actualmente Comisión para el Mercado Financiero) y el Servicio de Impuestos Internos. Las recuperaciones totales o parciales de créditos se considerarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29.
A su vez, mediante la Circular N° 47 de 2009, se impartieron las instrucciones para definir las condiciones objetivas para la identificación de la cartera vencida a que se refiere la Ley y la manera de cuantificar los montos deducibles, como asimismo ciertas medidas de control para el cumplimiento de esas reglas.
En lo que interesa a la consulta, la citada circular definió lo siguiente:
1. Cartera vencida. Para estos efectos, la cartera vencida comprenderá aquellos créditos a favor de bancos que se encuentren vencidos e impagos. En el caso de créditos pagaderos en cuotas o parcialidades en los que se haya pactado una cláusula de aceleración, la cartera vencida comprenderá el total adeudado en virtud de esa cláusula, a partir del momento en que se ejercite la facultad de hacer exigible la totalidad del crédito. El valor de tales créditos corresponderá al monto adeudado de acuerdo con las condiciones pactadas.
2. Provisiones. Conforme al artículo 31, inciso cuarto, N° 4, párrafo segundo, de la LIR, procede la deducción de gastos por provisiones cuando ellas cubren los créditos que conforman la cartera vencida de los bancos. Para estos efectos, debe entenderse que cartera vencida corresponde a la definida en el N° 1 precedente, para las operaciones de crédito que indica la Circular y el monto que se podrá deducir para cada crédito que se encuentre en la cartera vencida, será igual a la parte no cubierta con garantías reales del valor del respectivo crédito.
3. Castigos. Los castigos de créditos vencidos e impagos que se encuentren cubiertos con “provisiones sobre cartera vencida”, conforme a lo señalado en el N°2 precedente, no afectarán los resultados para fines tributarios. En estos casos, el castigo se tratará como una aplicación de esas provisiones, en tanto que el castigo de la parte no cubierta corresponderá a un gasto que se debe reconocer al momento del castigo. La fecha del castigo será aquella en que, según el tipo de crédito de que se trate, se cumpla el plazo establecido por la SBIF para dar de baja del estado de situación financiera los activos que no se han extinguido por otra causal.
4. Recuperación de créditos provisionados o castigados. Las sumas que se recuperen con motivo del cumplimiento por parte de los deudores de las obligaciones emanadas de los créditos que conforme a las reglas precedentes hayan sido deducidos como gastos, constituirán ingresos del ejercicio de dicha recuperación. En el caso de los créditos provisionados que aún no han sido castigados, corresponderá el reverso de la respectiva provisión.
De las citadas instrucciones es claro que los bancos pueden rebajar como gasto los créditos vencidos e impagos, y solo en la parte que no se encuentren cubiertos por una garantía real. Es decir, el banco no podrá rebajar como gasto la parte del crédito cubierto con el monto obtenido en la enajenación en pública subasta del bien hipotecado, sin perjuicio de lo cual, aquellos créditos que no fueron objeto de provisión y que, posteriormente, por alguna razón dejan de contar con esas garantías, mantienen la posibilidad de utilizar el gasto para fines tributarios.
Además, conforme a lo dispuesto en la norma en análisis, los créditos castigados que posteriormente fueren recuperados constituyen ingresos para el banco en el ejercicio de su recuperación.
3) En cuanto al remate judicial de los bienes embargados en el contexto de un juicio de cobranza de una deuda hipotecaria, el banco acreedor podría obtener la recuperación de toda o parte de la deuda impaga.
En tal caso, cuando ocurre la enajenación del bien raíz en pública subasta o este es adjudicado al banco, en el evento que se haya provisionado y/o castigado la deuda, se debe reversar dicho gasto y reconocer el ingreso en la determinación de la renta líquida imponible.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente, y en relación con las consultas formuladas en su presentación, se informa:
1) En cuanto al seguro de desgravamen, para una compañía de seguros, es un ingreso tributable el valor de la póliza. Para el banco en cuyo beneficio se contrata el seguro de desgravamen, no hay un ingreso por la sola contratación del seguro.
2) En caso de producirse el riesgo asegurado, esto es, el fallecimiento del deudor hipotecario, el banco obtendrá el pago del total de la deuda hipotecaria por parte del seguro y dicho pago constituirá un ingreso para el banco en la parte que no resulte imputada al saldo de capital que se encuentre adeudado a la fecha de fallecimiento.
Desde el punto de vista tributario, procede que los bancos rebajen como gasto el castigo de créditos incobrables efectuado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31, inciso cuarto, N° 4 de la LIR.
La razón por la que la ley permite esta rebaja como gasto es que previamente la ley obliga a reconocer el ingreso al banco cuando los intereses de la deuda hipotecaria se encuentran devengados, esto es, en forma previa a su pago por parte del deudor.
3) Si el bien hipotecado se enajena en pública subasta, o se adjudica por el banco, en el evento en que previamente se haya provisionado o castigado la deuda, se debe reversar dicho gasto y reconocer el ingreso en la determinación de la renta líquida imponible.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1162 del 16-06-2020 Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos