Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario de la construcción de viviendas que son financiadas con un subsidio habitacional entregado por el Estado.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, consulta si una inmobiliaria que construye y vende viviendas sociales, en que el Estado entrega subsidio habitacional, puede recuperar el IVA crédito fiscal soportado en la construcción de estas, ya sea total al final de la construcción o en forma parcelada, por cuanto se trata de una venta exenta de IVA.
Consulta, además, si una constructora que efectúa la construcción de las viviendas sociales y se las factura a la inmobiliaria, puede solicitar la devolución del IVA crédito soportado en la construcción de las viviendas sociales y, como ella construyó, aprovechar el crédito especial de empresas constructoras.
II.- ANÁLISIS
Como cuestión preliminar, se hace presente que las “viviendas sociales” y las “viviendas adquiridas con subsidio habitacional”, que su presentación refiere como conceptos equivalentes, no son lo mismo, de suerte que la presente respuesta asumirá que la consulta trata de las “viviendas adquiridas con subsidio habitacional”.
Al respecto, y de acuerdo con la letra F del artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), se encuentra exenta de IVA la venta de vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo que adquiere la vivienda financiada en todo o parte con dicho subsidio.
Esta norma, incorporada por la Ley N° 20.780, fue modificada por la Ley N° 20.899, considerando también como beneficiarios de un subsidio habitacional a las personas naturales o jurídicas que adquieran o encarguen la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional.
Para que opere la exención estas personas naturales o jurídicas, asimiladas a beneficiarios de un subsidio habitacional, deben dejar constancia en el contrato de compraventa o en el contrato general de construcción que los bienes adquiridos o encargados construir serán vendidos o entregados en arriendo con opción de compra a beneficiarios de un subsidio habitacional, los que financiarán con el referido subsidio todo o parte de dichas operaciones.
De no cumplirse dicho requisito la operación debe gravarse con IVA, conforme a las reglas generales.
Por otra parte, y de acuerdo con el N° 2 del artículo 23 de la LIVS, si la inmobiliaria construye y vende directamente viviendas exentas de IVA a beneficiarios de subsidio habitacional no procede crédito fiscal respecto de los impuestos soportados en la construcción de las viviendas, debiendo considerarse como un mayor valor de adquisición y por ello integrante del costo directo de los inmuebles.
En este caso, al actuar como constructora, la inmobiliaria puede utilizar el crédito especial para empresas constructoras (analizado más adelante) por las ventas de viviendas que se encuentren exentas de IVA, por efectuarse a beneficiarios de un subsidio habitacional, siendo en este caso el beneficio equivalente a un 0.1235, del valor de la venta respectiva.
Precisado lo anterior, en caso de que la construcción de las viviendas que serán destinadas a beneficiarios de subsidio habitacional sea encargada por la inmobiliaria – quien efectuará la venta a los señalados beneficiaros de subsidio – a una constructora, el contrato de construcción puede tener dos tratamientos tributarios:
1) Afecto a IVA por calificar como un contrato de instalación o confección de especialidades o contrato general de construcción (artículo 8°, letra e), de la LIVS).
En este escenario, la constructora debe facturar el contrato de construcción afecta a IVA y podrá usar el beneficio del crédito especial para empresas constructoras establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975.
Para la inmobiliaria, que venderá los inmuebles exentos de IVA, el impuesto que le recargue la constructora constituirá un costo de la operación y no dará derecho a crédito fiscal.
2) Exento de IVA, cumpliendo los demás requisitos de la Letra F del artículo 12 de la LIVS, en la medida que también se consideran como beneficiarios de subsidio habitacional a terceros que encarguen la construcción de inmuebles para venderlos al beneficiario de un subsidio habitacional.
En este caso, la constructora no tendrá derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción de las viviendas.
Por su parte, al tratarse de una operación exenta, la inmobiliaria no soportará IVA en esta operación. No obstante, si finalmente, alguna vivienda no se vende a un beneficiario de subsidio, la inmobiliaria deberá gravar esa operación con IVA y no tendrá créditos para imputar contra el débito que genere en la citada venta.
Con relación al crédito especial para empresas constructoras, se hace presente que la Ley N° 20.899 modificó el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, ampliando el beneficio a las empresas constructoras por las ventas de viviendas que se encuentren exentas de IVA por efectuarse a beneficiarios de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, conforme lo dispuesto en la primera parte del artículo 12, letra F, de la LIVS.
Luego, dado que la propia ley considera como beneficiaros de subsidio a los terceros que encarguen la construcción de inmuebles (inmobiliaria) para venderlos al beneficiario de un subsidio habitacional, la empresa constructora tendrá derecho a utilizar el crédito especial para empresas constructoras, el cual será equivalente a un 0.1235, del valor de la venta respectiva.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) En caso de que la inmobiliaria construya y venda directamente la vivienda al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, dicha venta se encuentra exenta de IVA.
La inmobiliaria no puede recuperar el IVA crédito fiscal soportado en la construcción de las referidas viviendas, pero en cuanto constructora puede utilizar el crédito especial para empresas constructoras por las ventas de viviendas que se encuentren exentas de IVA, por efectuarse a beneficiarios de un subsidio habitacional, siendo en este caso el beneficio equivalente a un 0.1235, del valor de la venta respectiva.
2) Si la inmobiliaria encarga la construcción de viviendas destinadas a beneficiarios de subsidio habitacional a una constructora, pueden darse dos situaciones:
a) El contrato de construcción es afecto a IVA por aplicación del artículo 8°, letra g), de la LIVS, en cuyo caso la constructora tiene derecho a imputar contra los débitos fiscales generados en la operación el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a esta actividad y podrá utilizar el crédito especial para empresas constructoras de acuerdo con las reglas generales.
b) Cumpliendo los requisitos de la letra F del artículo 12 de la LIVS, el contrato de construcción se encontrará exento de IVA.
En este caso, atendido que la venta se encuentra exenta, la constructora no tiene derecho a imputar el IVA crédito fiscal soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción de las viviendas, pero tendrá derecho a utilizar el crédito especial para empresas constructoras atendido que la ley considera también como beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo a la inmobiliaria que encargue la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho Ministerio.
En este caso, el crédito especial para empresas constructoras será equivalente a un 0.1235, del valor de la venta respectiva, conforme las reglas generales.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1231, de 12-05-2021
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos