Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente mediante la cual solicita se aclare si corresponde anotar en el registro FUT o FUNT los dividendos percibidos que se encuentran exentos del IGC, pero afectos a IA, con derecho a crédito por IDPC, y del derecho a recuperar como PPUA el mencionado crédito cuando tales cantidades sean absorbidas por una pérdida tributaria.
I.- ANTECEDENTES.
Se trata de una sociedad anónima de inversiones (ABC), que es accionista de una sociedad matriz (SM) formada en virtud de la Ley N° 19.396 de 1995, que dispone un nuevo tratamiento de la obligación subordinada de determinados bancos comerciales con el Banco Central de Chile.
La formación de la SM se enmarcó en la opción que se hizo por el régimen alternativo de la Ley N° 19.396, constituyéndose adicionalmente, en virtud de dicho régimen, un nuevo Banco y una sociedad administradora como filial de la SM.
ABC, tiene como accionistas a otras sociedades cuyos propietarios finales en su mayoría son contribuyentes del IA, existiendo, sin embargo, un porcentaje relevante de propietarios finales que son contribuyentes de IGC.
En virtud de lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley N° 19.396 de 19957, a los propietarios finales que son contribuyentes del IGC se les aplica el artículo 11 de la Ley N° 18.401 de 1985, el cual dispone que los contribuyentes que adquieran acciones preferidas conforme a esta normativa estarán exentos del IGC de la LlR por los dividendos que perciban, sin perjuicio del derecho al crédito contemplado en el artículo 56 N°3 de la LIR.
A diferencia de lo anterior, a los propietarios finales contribuyentes del IA, que constituyen el mayor porcentaje de ABC, no se les aplica el beneficio tributario del artículo 11 de la Ley N° 18.401, por lo que, respecto de ellos, los dividendos provenientes de la SM son utilidades comunes y corrientes, afectos a IA y con derecho a crédito por IDPC.
ABC, ha venido registrando en el FUNT todos los dividendos provenientes de la SM asociados a la situación descrita, es decir, se han registrado en el FUNT tanto aquellos exentos del IGC (pero con crédito) como los afectos a IA, dándose la particularidad de tener un «FUNT con crédito» y potencialmente afecto a IA.
En fecha reciente, ABC ha tenido que rectificar su declaración anual de impuesto a la renta AT 2016, ya que, por ausencia de una interpretación específica para el caso especialísimo en comento, se ha visto forzada a proporcionalizar los gastos comunes asociados a tales acciones de la SM y, por ende, a tales dividendos, aplicando los criterios generales vigentes en la materia.
Lo anterior se debe a que tradicionalmente el Servicio ha señalado que el tratamiento tributario de los CGD13 será diverso en tanto éstos se relacionen con el FUT o con el FUNT de la empresa receptora que tributa en Primera Categoría. Si se relacionan con el FUT, no se debe efectuar ninguna proporcionalidad. Por el contrario, si se relacionan con el FUNT, se deben proporcionalizar los gastos.
En otras palabras, ABC ha tenido que agregar a su RLI una cantidad por concepto de «gasto común rentas exentas», con lo cual ha disminuido su pérdida tributaria antes de PPUA, la utilidad con crédito (y el propio monto del crédito asociado), el PPUA y la pérdida definitiva. A su vez, este agregado a la RLI se traduce en una disminución de las rentas exentas registradas en el FUNT de ABC, esto es, una rebaja a los dividendos recibidos de la SM, los cuales cuentan con crédito por IDPC, produciéndose un PPUA asociado a rentas que están registradas en el FUNT.
Agrega, que la situación descrita anteriormente, relativa al tratamiento tributario de los dividendos provenientes de sociedades anónimas formadas en el marco de la legislación reguladora de la obligación subordinada de determinados bancos comerciales con el Banco Central de Chile, constituye una realidad especialísima, no resuelta directamente por el legislador ni tampoco aparentemente considerada al momento de realizar el análisis que se contiene en las circulares y oficios, ni en los pronunciamientos relativos al tratamiento tributario de la deuda subordinada, y tampoco en aquellos otros referidos a la proporcionalidad de los CGD.
En base a todo lo anterior, se solicita confirmar:
1. Si los dividendos provenientes de SM deben ser registrados por ABC en el FUT o en el FUNT, y la forma de hacerlo.
2. Que no corresponde prorratear los CGD asociados a las acciones y dividendos objeto de esta consulta.
3. Que sin perjuicio de que se estime que los dividendos de la SM deben registrarse en el FUT o en el FUNT de ABC, ellos permiten a ABC solicitar la devolución del PPUA correspondientes.
II.- ANÁLISIS.
1. De conformidad al artículo 11 de la Ley N° 18.401 los dividendos provenientes de las acciones preferidas que distribuyan las instituciones financieras indicadas en dicha norma, estarán exentos del IGC, sin perjuicio del derecho al crédito por IDPC. Esta franquicia consiste en la exención del impuesto personal, no así del crédito por IDPC, el cual sólo corresponderá cuando las rentas hayan sido gravadas con el mencionado tributo de categoría.
Es decir, se trata de dividendos afectos a los impuestos personales, dado que resultaron imputados, por ejemplo, al registro FUT o quedaron sin imputación, a los cuales se les asignó créditos acumulado en dicho registro.
Si tales dividendos fueron pagados por las empresas a que se refiere la norma legal en comento, al momento de su certificación, aun cuando se encuentren afectos a los impuestos personales, se informarán como exentos de IGC, pero afectos a IA.
Ahora bien, de conformidad a la letra b), del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva determinada según contabilidad completa, deben controlar en el registro FUNT las rentas exentas de IGC o IA. Por lo tanto, los dividendos a que se refiere el artículo 11 de la Ley N° 18.401, deben ser incorporados en tal registro, pero su anotación se realizará en una columna separada, dado que tales cantidades están directamente vinculadas con el crédito por IDPC que traen asociado, el cual también se controlará en forma separada en el mencionado registro con el propósito de ser asignado exclusivamente a los retiros o dividendos imputados a las rentas exentas del artículo 11 de la Ley N° 18.401.
En el caso que el contribuyente mantenga en el registro FUNT rentas exentas con crédito y rentas exentas sin crédito, el contribuyente imputará sus retiros o dividendos en primer lugar a aquellas rentas exentas que tengan derecho al crédito por IDPC. En consecuencia, la imputación dentro del registro FUNT comenzará por aquellas que gozan de la exención establecida en el artículo 11 de la Ley N° 18.401.
2. En atención a lo dispuesto en el artículo 33, N° 1, letra e), de la LIR, los contribuyentes deben distinguir cuáles de sus CGD son imputables a los ingresos que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles a ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al IDPC en carácter de único18. En el caso que tales cantidades no estén vinculadas con ingresos del régimen general, de acuerdo a la norma citada, deben agregarse en la determinación de RLI, en la medida que la hayan disminuido (sin reajuste). Lo anterior, obedece a que tales partidas deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.
En virtud de lo anterior, este Servicio a través de la Circular 68, de fecha 3 de noviembre de 2010, sobre el tratamiento tributario para los efectos de la LIR, de los ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al IDPC en carácter de único y de los CGD imputables a cada uno de ellos, en su Capítulo IV, 2), señala que los contribuyentes deberán determinar, separadamente, el resultado anual de sus operaciones vinculadas a ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas de los IGC o IA y rentas afectas al IDPC en carácter de único y, para tales efectos, de los ingresos de estas operaciones deberán rebajarse los CGD imputables a cada uno de ellos, de conformidad a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR. Agrega, que en aquellos casos en que el resultado anual de estas operaciones constituya una pérdida, ésta deberá rebajarse de los ingresos de la misma naturaleza que se hayan obtenido en ejercicios anteriores y que se mantenga registradas en el FUNT. Si la pérdida señalada excede de los remanentes a los cuales procede imputarla, este resultado negativo deberá registrarse en el FUNT para rebajarse de las rentas del mismo tipo y naturaleza que se generen en los ejercicios futuros.
En el evento que existan CGD que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regímenes, es decir, de utilización o aplicación común, el contribuyente deberá separar o prorratear tales CGD de acuerdo al procedimiento indicado en el N° 6 de la citada Circular.
En base a lo expuesto precedentemente, los contribuyentes antes descritos que perciban dividendos que se encuentren exentos de IGC (aun cuando estén afectos a IA), deberán aplicar lo dispuesto en la letra e), del N° 1, del artículo 33 de la LIR, y sujetarse a las instrucciones impartidas en la Circular 68 de 2010, vinculando a dichas cantidades los CGD que total o proporcionalmente se relacionen con ellos. De este modo, la RLI afecta al IDPC del ejercicio contendrá únicamente las rentas percibidas o devengadas que correspondan al régimen general de tributación, que estarán netas de los costos y gastos necesarios para producirla.
3. Finalmente, como se mencionó en el número anterior, la Circular N° 68 de 2010, instruyó que los contribuyentes determinarán sus rentas de acuerdo a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, asociando a sus ingresos los CGD según el régimen de que se trate. Incluso las pérdidas tributarias de los regímenes no rentas, rentas exentas o rentas afectas al IDPC en carácter de único, tendrán el mismo tratamiento que las pérdidas del régimen general. Es decir, las citadas pérdidas se imputarán en contra de las utilidades acumuladas en el registro FUNT y de exceder de ellas, se deducirán de las rentas correspondiente que se obtengan en los ejercicios siguientes.
Sin perjuicio de lo anterior, la mencionada Circular previene que, en el caso de las rentas gravadas con el IDPC en carácter de único, no procede la devolución del citado tributo, ello porque la ley no ha considerado esa posibilidad, dado que su tenor literal se refiere sólo a la devolución del IDPC, es decir, el impuesto general de dicha Categoría que puede ser imputado contra los impuestos finales que graven al respectivo contribuyente. Lo anterior se explica porque el citado impuesto único constituye una tributación final o definitiva respecto de las rentas que correspondan, las que se encuentran liberadas de los impuestos finales.
Distinto es el caso de las rentas exentas del IGC, pero afectas al IA, con derecho al crédito por IDPC, el cual no constituye un impuesto único y final, sino que podrá ser utilizado como crédito en contra del IA o ser imputado o devuelto, según corresponda, en el caso de los contribuyentes del IGC. Por lo tanto, en el evento que el contribuyente determine una pérdida en el régimen de rentas exentas del IGC, según lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N° 18.401, y esta absorba utilidades del mismo régimen con derecho al crédito por IDPC que se encuentren acumuladas en el registro FUNT, tal tributo podrá ser solicitado como PPUA, según lo dispuesto en el N° 3, del artículo 31 de la LIR.
III. CONCLUSIÓN:
Haciendo presente que el caso expuesto tiene relación con las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, se resolverán las consultas del contribuyente en el mismo orden en fueron planteadas en el antecedente.
1. Respecto a la primera consulta, los dividendos distribuidos por las instituciones a que se refiere el artículo 11 de la Ley N° 18.401, que correspondan a rentas gravadas con el IDPC tendrán derecho a crédito por igual concepto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 56 N° 3 de la LIR, y gozarán del beneficio tributario consistente en la exención del IGC, pero estarán afectos a IA. Esta franquicia sólo se mantendrá hasta el 31 de diciembre del año en que la institución respectiva mantenga la obligación subordinada con el Banco Central de Chile, según lo dispuesto en el inciso final del artículo 11 de la Ley N° 18.401.
En el caso de los contribuyentes obligados a determinar renta efectiva según contabilidad completa que perciban dividendos favorecidos con la exención del IGC de acuerdo al artículo 11 de la Ley N° 18.401, y con derecho a crédito por IDPC, deberán incorporarlos en el registro FUNT en una columna separada, y el crédito correspondiente se incorporará en dicho registro también en una columna separada, el cual sólo se asignará a los retiros o dividendos imputados a las rentas exentas con las cuales se encuentran vinculados.
En el caso que los contribuyentes señalados, mantengan en el registro FUNT rentas exentas con crédito y rentas exentas sin crédito, los retiros o dividendos se imputarán comenzando por aquellas que gozan de la exención establecida en el artículo 11 de la Ley N° 18.401.
2. En cuanto a su segunda consulta, los contribuyentes que perciban dividendos que se encuentren exentos de IGC (aun cuando estén afectos a IA), deberán aplicar lo dispuesto en la letra e), del N° 1, del artículo 33 de la LIR, y sujetarse a las instrucciones impartidas en la Circular 68 de 2010, vinculando a dichas cantidades los CGD que se encuentren directa o proporcionalmente relacionados con ellos.
3. Finalmente, en respuesta de la tercera consulta, de acuerdo a lo instruido en la Circular N° 68 de 2010, los contribuyentes determinarán sus rentas de acuerdo a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, asociando a sus ingresos los CGD según el régimen de que se trate. Incluso las pérdidas tributarias así determinadas, correspondientes a los regímenes no rentas, rentas exentas o rentas afectas al IDPC en carácter de único, tendrán el mismo tratamiento que las pérdidas del régimen general. Es decir, las citadas cantidades se imputarán o deducirán de las utilidades del mismo régimen que se encuentren acumuladas en el registro FUNT y de exceder de ellas, se deducirán de las rentas correspondiente que se obtengan en los ejercicios siguientes.
En el caso particular de las rentas exentas del IGC, pero afectas al IA, con derecho al crédito por IDPC, según lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N° 18.401, acumuladas en el registro FUNT que resulten absorbidas por una pérdida tributaria del mismo régimen, el tributo de Categoría podrá ser solicitado como PPUA, en consideración a que no constituye un impuesto único y final, sino que es del régimen general de tributación imputable al IA, o bien, puede ser imputado o solicitarse su devolución, según corresponda, por los contribuyentes del IGC.
Se hace presente que la exención establecida en el artículo 11 de la Ley N° 18.401, supone un tratamiento excepcional y especialísimo, como se ha indicado en el presente oficio, el que no es aplicable a situaciones distintas a la regida por la señalada norma.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1376, de 16.05.2019
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos