Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la aplicación del IVA al servicio de disposición y tratamiento de los residuos sólidos domiciliarios e industriales asimilables.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, su representada “TTTTT” (“consorcio”) es una empresa dedicada al rubro de disposición y tratamiento de residuos sólidos domiciliarios e industriales asimilables, la cual se adjudicó el proceso de licitación iniciado por la Empresa XXXXX (“XXXXX”) sobre disposición intermedia y final de residuos sólidos domiciliarios administrados por XXXXX en la Región Metropolitana, firmando un contrato de construcción, operación y cierre de estación de transferencia (“contrato de transferencia”) y un contrato de construcción, reparación y cierre de relleno sanitario (“contrato de disposición final”), ambos adjuntados a la presentación.
En virtud del contrato de transferencia, el consorcio asume como principal obligación recibir los residuos sólidos domiciliarios y/o asimilables, los que sólo puede rechazar por causales calificadas. La recepción de los residuos responde a una obligación de carácter complejo que debe realizarse bajo la oferta y propuesta del contratista, que comprende una serie de servicios.
El objeto del contrato de disposición final es el diseño, construcción y operación de relleno sanitario, con la finalidad de recibir los residuos provenientes de la estación de transferencia.
Indica que el servicio de disposición intermedia se encuentra afecto a IVA y que el precio de los servicios de disposición final excluye dicho tributo, por lo que ambos servicios habían sido facturados de manera separada.
Con todo, en marzo de 2020 XXXXX solicitó que, a contar de ese mes, se emitieran facturas exentas por ambos servicios, adjuntando copia de un pronunciamiento emitido por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur, donde se indica que los servicios de disposición intermedia prestados por el consorcio no se encuentran afectos a IVA, situación que, en su opinión, no corresponde porque los referidos forman parte de un proceso mucho más complejo e industrializado que lo meramente señalado en los contratos.
Agrega que este Servicio se ha pronunciado en diversas oportunidades en el sentido que las prestaciones de procesamiento de la basura para eliminarla, que constituyen el llamado relleno sanitario, no se encuentran afectas a IVA porque la actividad desarrollada no está clasificada en los números 3 o 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).
Dichos pronunciamientos han destacado, agrega, que para estar afectos a dicho impuesto necesariamente debe existir un producto emanado de la actividad ejecutada por el prestador, criterio que consideran no aplicable a el consorcio porque el proceso de tratamiento de residuos que se genera en el relleno sanitario es un proceso complejo, en el cual los residuos se transforman materialmente de manera tal que los lixiviados que estos generan son tratados para producir gas y posteriormente, electricidad, constituyendo este último el producto de la actividad desplegada.
Tras citar jurisprudencia administrativa de este Servicio relativa al concepto de industria y al nuevo párrafo segundo del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, concluye que el proceso denominado “relleno sanitario” cumple con todas las características que conforman el concepto de actividad industrial y que los servicios de transporte forman parte del servicio de disposición intermedia y son necesarios para la posterior etapa de disposición final, solicita confirmar que:
1) De acuerdo con la normativa, los servicios de disposición intermedia están sujetos en su totalidad a IVA, al tenor de la jurisprudencia administrativa que cita.
2) No obstante que el consorcio ha facturado exentos de IVA los servicios prestados en la etapa de relleno sanitario existen argumentos para sostener que es una actividad industrial y que por tanto podría estar afecta a IVA.
3) De manera subsidiaria, si no se considera la totalidad de los servicios prestados por el consorcio afectos a IVA y, en especial, los de disposición intermedia, se solicita un pronunciamiento sobre la aplicación del párrafo segundo del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, relativa a la divisibilidad de los servicios y los parámetros que se consideren razonables para la asignación de su valor.
Finalmente, hace presente se requirió la presencia de funcionarios del Servicio en terreno para que puedan dar fe de que la descripción de los servicios efectuada en su presentación es efectiva y que, además, resulta razonable se consideren gravados con IVA.
II.- ANÁLISIS
El N° 2°) del artículo 2° de la LIVS define el hecho gravado servicio como una acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR.
El nuevo párrafo segundo7 del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, establece que cuando un servicio comprenda conjuntamente prestaciones afectas como no afectas o exentas, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas, por lo que cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual se deberá determinar el valor de cada una independientemente.
Agrega que, si un servicio comprende un conjunto de prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio.
Dicho lo anterior, y respecto de las actividades relacionadas con el tratamiento de la basura, este Servicio ha sostenido reiteradamente8 que, para determinar si están gravadas con IVA, se debe analizar cada caso en particular.
Así, por ejemplo, se ha resuelto que los servicios de procesamiento de basura para su eliminación9 como también la disposición de la basura para obtener un relleno sanitario u otro fin que no implique la obtención de un producto no se encuentran gravados con IVA, por provenir del ejercicio de actividades no comprendidas en los numerales 3 o 4 del artículo 20 de la LIR.
En cambio se ha considerado que en los servicios de tratamiento intermedio de desechos en las denominadas estaciones de transferencia, si la empresa presta un servicio que permita seleccionar, clasificar y/o compactar automática o mecánicamente los desperdicios, o extraer fluidos por los mismos medios antes de transportarlos hasta el relleno sanitario, mediante el uso de un sistema que posibilite dichas tareas, tales servicios provendrían del ejercicio de una actividad industrial y, en consecuencia, afectas con IVA de conformidad con el N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, en relación al N° 3 del artículo 20 de la LIR. Si los servicios prestados en la estación de transferencia no cumplen los presupuestos señalados, no se encuentran afectos al IVA.
Luego, y respecto de lo consultado, corresponde establecer si los servicios de disposición intermedia y aquellos prestados en la etapa de relleno sanitario constituyen servicios afectos a IVA.
Respecto de los servicios de disposición intermedia prestados en la “YYYYY”, se aprecia que, en su conjunto, consistirían fundamentalmente en el traspaso de la basura por gravedad desde camiones recolectores a contenedores de mayor tonelaje, los cuales son trasladados posteriormente al relleno sanitario, aplicando ciertos controles o mediciones propios del proceso, sin prestar un servicio que permita seleccionar, clasificar y/o compactar automática o mecánicamente la basura que se recibe o extraer los fluidos por los mismos medios, mediante un sistema que posibilite dicha labor.
En consecuencia, y como ha señalado este Servicio, las prestaciones que envuelve el servicio antes indicado no se encuentran afectas a IVA, en los términos del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, por no provenir del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR.
Sin embargo, el transporte que efectúan los camiones contratados por el consorcio para el traslado de los semirremolques con basura desde la estación de transferencia hasta el lugar de su disposición final se encuentra gravado con IVA por corresponder a una actividad del N° 3 del artículo 20 de la LIR, en concordancia con el N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.
Ahora bien, tal como señala la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur, el contrato no establece un precio por separado para el traslado de los semirremolques con basura en caso de que su destino final sea el relleno sanitario. En consecuencia, conforme al párrafo segundo del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, en caso que un servicio comprenda prestaciones de distinta naturaleza, y en la medida que se trate de prestaciones que pueden separarse, se debe asignar a cada una de ellas un valor en forma independiente y aplicarle a cada una el tratamiento tributario que corresponda de acuerdo a su naturaleza propia, en este caso, determinar el valor del servicio de transporte en forma independiente de los demás servicios que se prestan en la estación de transferencia intermedia, para afectarlo con IVA. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario.
En cuanto a los servicios prestados en el “BBBBB”, este Servicio ha sostenido reiteradamente16 que el servicio consistente en la disposición de la basura para obtener el denominado “relleno sanitario” u otro fin que no implique la obtención de un producto, a través de un proceso industrial, no constituye un hecho gravado con IVA, aun cuando se trata de una prestación remunerada que una persona realiza para otra, porque no proviene del ejercicio de ninguna actividad incluida en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR.
Expuesto lo anterior y en relación con lo solicitado en su presentación, en el sentido de confirmar que existen argumentos para sostener que los servicios prestados en el relleno sanitario (disposición final) corresponden a un actividad industrial y, en consecuencia, afectos a IVA, cabe tener presente que la extracción y captura de biogás para producir energía eléctrica que luego conduce por líneas de trasmisión para su conexión con el SIC, si bien es un proceso que podría calificarse de industrial, se produce en provecho del propio prestador del servicio de modo que no se trata de la prestación que una persona realiza para otra en los términos del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.
Luego, no se afecta a IVA, sin perjuicio que su posterior comercialización se encuentra afecta a dicho impuesto.
Finalmente, del análisis independiente de los demás servicios que se prestan en el relleno sanitario, ninguna de dichas prestaciones, corresponden al ejercicio de actividades que clasifiquen en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR. En consecuencia, no se encuentran gravados con IVA, en concordancia con el N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente, se dará respuesta a sus consultas en el mismo orden en que ellas fueron planteadas:
1) El servicio de disposición intermedia de la basura realizado por la empresa en la estación de transferencia no se encuentra afecto a IVA, por no clasificar dicho servicio en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR.
Sin embargo, el transporte que efectúan los camiones contratados por el consorcio para el traslado de la basura se encuentra afecto a IVA.
2) El Servicio de disposición final de la basura en relleno sanitario, en el cual se obtiene un producto a través de un proceso industrial en beneficio del prestador del servicio, no se encuentra gravado con IVA, por no constituir un servicio en los términos del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.
3) En la medida que un servicio comprenda prestaciones de distinta naturaleza, es posible aplicar lo dispuesto en el párrafo segundo del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1438, de 03.06.2021
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos