Se ha solicitado a esta Dirección Nacional un pronunciamiento sobre el método de determinación de costos y deducibilidad de gastos relacionados con operaciones de compra y venta de activos digitales o criptomonedas realizados por una determinada categoría contribuyentes.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su XXXXX, mediante Oficio N° 963 de 2018 este Servicio interpretó que las rentas obtenidas en la compra y venta de bitcoins u otros activos virtuales o digitales se clasifican en el N° 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) y que, por lo tanto, tales rentas deben afectarse con los impuestos generales de dicha ley.
Además, en el caso de los contribuyentes que determinan su renta efectiva según contabilidad completa, se interpretó que los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio respectivo producto del desarrollo de dicha actividad forman parte de la determinación de la renta líquida imponible, de acuerdo al artículo 29 de la LIR y, asimismo, el valor de adquisición de los bitcoins o de otros activos virtuales o digitales cuyas ventas generan los ingresos brutos del ejercicio correspondiente podrá deducirse como costo directo en la determinación de la señalada renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en el artículo 30 de la LIR.
Expone que, en ejercicio de su función fiscalizadora, ha detectado que el grupo mayoritario de contribuyentes que se dedica a estas operaciones corresponde a personas naturales cuya actividad secundaria consiste en la compra y venta de criptomonedas, quienes no determinan su renta sobre la base de un balance general según contabilidad completa y transan con alta frecuencia criptomonedas o fracciones de ellas con el objeto de obtener una rentabilidad, basándose en las variaciones de precios en el tiempo, es decir, realizan especulación financiera.
Agrega que estos contribuyentes, a pesar de registrar numerosas operaciones diarias o mensuales, pueden obtener rentabilidades muy bajas o incluso pérdidas ya que asumen el riesgo de la fluctuación de valor de esos activos.
En efecto, un adquirente podría comprar una sola criptomoneda, pero, para cumplir con dicha operación, la plataforma del intermediario o exchange podría realizar un número indeterminado de transacciones con sus clientes que quieren vender fracciones de estos activos solo para lograr completar el activo digital a transar.
Estas operaciones se llevan a cabo, a lo más, en un par de minutos. En muchos casos el comprador podría no tener conocimiento del volumen de transacciones efectuadas para la compra de cada una de sus criptomonedas o fracciones. Es decir, deduce que un alto número de transacciones informadas por el exchange no implica necesariamente que el inversionista tuvo la intención de realizar ese número de operaciones.
Agrega que estos contribuyentes pagan comisiones a los intermediarios tanto por las compras como por las ventas, las que son cobradas por los exchanges en pesos y por las cuales se emiten facturas o boletas. También algunas comisiones son determinadas en criptomonedas y se descuentan directamente de la cantidad transada. Los contribuyentes que realizan ventas consideran que las comisiones cobradas por los exchanges deberían ser siempre rebajadas como costo o gasto del mayor valor obtenido.
Respecto de los contribuyentes mencionados, solicita un pronunciamiento sobre los siguientes aspectos:
1) Establecer la forma de determinar el costo tributario en la enajenación de criptomonedas, considerando que los contribuyentes descritos corresponden a personas naturales que no determinan su renta sobre la base de un balance general según contabilidad completa y tampoco realizan sus operaciones en forma ocasional.
2) Aclarar si las comisiones pagadas por este tipo de contribuyentes a los exchanges pueden ser rebajadas del mayor valor obtenido al enajenar activos digitales, aun cuando las personas naturales no inicien actividades, considerando que estos gastos o costos están respaldados con documentos tributarios.
3) Definir si las pérdidas obtenidas por este tipo de contribuyentes podrían ser rebajadas de otros ingresos obtenidos durante el año en que se producen, afectos a Impuesto Global Complementario o Adicional.
En caso de no existir pronunciamiento en relación a las consultas planteadas, se solicita que la respuesta se efectúe por vía del Director.
II.- ANÁLISIS
Respecto de la primera consulta, y sobre la base del Oficio Nº 963 de 2018, es posible indicar que, por regla general, los contribuyentes se encuentran obligados a llevar contabilidad completa o bien un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza, para acreditar sus rentas afectas a la primera categoría, en especial las rentas clasificadas en el Nº 5 del artículo 20 de la LIR, como es el caso.
Excepcionalmente la ley permite a los contribuyentes llevar contabilidad simplificada conforme los artículos 68 de la LIR y 23 del Código Tributario1, así como también la sustitución de libros de contabilidad por hojas sueltas, de acuerdo con el artículo 17 del Código Tributario.
En tales casos, excluido el supuesto de enajenaciones esporádicas de bienes – respecto de las cuales el inciso segundo del artículo 41 de la LIR establece una norma particular de costeo y de determinación del mayor valor – los contribuyentes que declaren su renta efectiva y no estén obligados a llevar contabilidad completa para la determinación de la base imponible afecta a impuesto de primera categoría (IDPC) o estando obligados a ello hayan sido liberados de tal obligación, aplicarán lo dispuesto en el Título II de la LIR, considerando todos los ingresos percibidos o devengados durante el año comercial respectivo, deduciendo de estos los costos o gastos necesarios para producir dichas rentas, según disponen los artículos 30 y 31 de la LIR.
Lo anterior, sin perjuicio de aplicarse las normas del artículo 14, Letra D), de la LIR, que establece un régimen especial para las micro, pequeñas y medianas empresas y, en especial, porque contempla normas particulares de determinación del costo de bienes, así como de gastos.
Por su parte, la norma de determinación del costo del artículo 30 de la LIR exige utilizar los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “costo promedio ponderado”, el cual es optativo para el contribuyente, no pudiendo exigirlo este Servicio.
Asimismo, y según se instruyó en la Circular Nº 4 de 1977, dicho método “impone un mayor control administrativo, el que desemboca obligadamente en la implantación del sistema de “Permanencia de Inventario” mediante la habilitación de controles especiales o tarjetas de existencias de bienes físicos del activo realizable.”.
Es importante agregar que el último inciso del artículo 30 de la LIR establece que, cuando no pueda establecerse claramente las deducciones que en dicho artículo se regula, la Dirección Regional podrá autorizar a los contribuyentes que los costos directos se rebajen juntamente con los gastos necesarios para producir la renta.
Asimismo, el inciso tercero del artículo 35 de la LIR faculta a este Servicio para presumir la renta líquida de los contribuyentes en los casos en que no pueda determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, que no consista en un caso fortuito o fuerza mayor.
Como puede apreciarse, no es posible exigir al contribuyente singularizado que utilice el método de determinación de costo denominado “costo promedio ponderado” para sus enajenaciones de criptomonedas, al ser optativo conforme al artículo 30 de la LIR. En su lugar, este Servicio deberá implementar en su fiscalización todas las medidas necesarias que permitan determinar el resultado real de las operaciones de los contribuyentes en los términos establecidos en la ley.
No obstante lo anterior, en la medida que siempre corresponde al contribuyente llevar el control necesario y los respaldos que le permitan acreditar la composición de su costo, si, dada la particular naturaleza de las operaciones relativas a la enajenación de activos digitales o criptomonedas, no es posible acreditar el sistema de costos más antiguos, sólo podrá ser utilizado el sistema de costo promedio ponderado.
En relación con su segunda consulta, por regla general, y conforme al artículo 68 del Código Tributario, todas las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1, letra a), 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR, deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.
Lo anterior, salvo que, mediante resolución, el Director autorice eximir de esta declaración a contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que no tengan la preparación necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros procedimientos que constituyan un trámite simplificado.
Conforme lo anterior, y atendido que los contribuyentes en análisis deben determinar su renta efectiva en los términos del Título II de la LIR, las comisiones pagadas a los comisionistas o exchanges no forman parte del costo tributario en la enajenación de las criptomonedas, al no corresponder al valor de adquisición de estas. En su lugar, tales comisiones constituyen gastos de tipo general que pueden deducirse como un gasto necesario para producir la renta en la medida que cumplan los requisitos del artículo 31 de la LIR.
En cuanto a su tercera consulta, se informa que las pérdidas obtenidas por este tipo de contribuyentes en las operaciones que, según fuera indicado, se afectan con IDPC, corresponden a pérdidas sufridas por el negocio que pueden deducirse como gasto durante el año comercial respectivo y, asimismo, a ejercicios futuros, conforme al Nº 3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, sin que puedan ser rebajadas de otros ingresos afectos a impuestos finales.
III.- CONCLUSION
De acuerdo con lo señalado precedentemente, se informa que:
1) El costo tributario se determina de acuerdo con las reglas del artículo 30 de la LIR, que obliga a utilizar los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “costo promedio ponderado”. En el caso particular de la enajenación de activos digitales o criptomonedas, si no es posible, atendida la naturaleza de la operación, acreditar el sistema de costos más antiguos, sólo podrá ser utilizado el sistema de costo promedio ponderado.
Lo anterior, a menos que el contribuyente pueda acogerse al régimen de las micro, pequeñas y medianas empresas del artículo 14 de la D) de la LIR, el cual establece normas especiales de determinación de costos y de gastos.
2) Las comisiones pagadas por esos contribuyentes a los exchanges no forman parte del costo directo de adquisición de los activos digitales o criptomonedas. En su lugar, tales comisiones constituyen simplemente gastos de tipo general que pueden deducirse como un gasto necesario para producir la renta en la medida que cumplan los requisitos del artículo 31 de la LIR, ya que se trata de una renta afecta a IDPC.
3) Las pérdidas obtenidas por este tipo de contribuyentes en las operaciones descritas corresponden a pérdidas deducibles como gasto durante el año comercial respectivo y, asimismo, a ejercicios futuros, conforme al Nº 3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, ya que se trata de una renta afecta a IDPC, sin que puedan ser rebajadas de otros ingresos afectos a impuestos finales.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1474 del 31-07-2020
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos