I. ANTECEDENTES
Indica el consultante que, de acuerdo con lo indicado en la Ley del IVA, lo aclarado en la Circular N°41 de 1995 y el Oficio N°3187 de 2000, la venta de vehículos adquiridos al ejercer la opción de compra, antes de doce meses contados desde la adquisición quedan afectos a IVA. Agrega, que el Servicio tiene la facultad de tasar la venta cuando el precio asignado es notoriamente inferior al corriente en plaza.
A partir de lo anterior, el consultante plantea las siguientes dos situaciones:
Caso N°1: La empresa A ejerce la opción de compra de una camioneta y al mes siguiente lo vende. Se cumplen las condiciones para que esta venta sea con IVA y la venta se hace a valor de mercado.
Caso N°2: La misma empresa decide no ejercer la opción de compra, en vez de eso, celebra un contrato de cesión de opción de compra, con lo que traspasa a un tercero este derecho, por lo cual nunca adquiere el vehículo. En relación con el precio de la cesión, indica que sería por un monto mayor al de la última cuota del leasing, pero menor al valor de mercado del vehículo. Asimismo, señala que, dado que lo que se está vendiendo es un derecho, esto no está afecto a IVA y como el monto del contrato es mayor al de la última cuota no aplicaría la facultad de tasar del Servicio.
Al respecto, el solicitante consulta si sería elusiva la operación descrita en el Caso N°2, para luego, señalar que no encuentra justificación de negocio alguna para celebrar la cesión de derecho en vez de esperar un mes y celebrar el contrato de compraventa del vehículo.
Concluye su presentación indicando que, a su parecer, no está del todo resuelto si la cesión de derecho tiene que ser al valor de la última cuota o al valor de mercado del vehículo.
II. ANÁLISIS
Considerando el tenor de la presentación, y de acuerdo con lo instruido en el resolutivo 1° de la Resolución Exenta N°112 de 2021 emitida por este Servicio, esta se trata de una consulta no vinculante, por lo que el presente oficio contendrá un pronunciamiento general sobre los efectos eventualmente elusivos o no de la operación consultada.
De acuerdo con pronunciamientos de este Servicio, la cesión del derecho a ejercer la opción de compra en un contrato de arrendamiento con opción de compra no se encuentra afecta a IVA, en tanto el objeto de la convención es un bien incorporal, consistente en un mero derecho personal, que no reúne los requisitos del hecho gravado venta definida en el artículo 2° N°1 de la LIVS, para afectarse con el tributo en comento.
Por otro lado, la cesión de la opción de compra debe ser efectuada a valor de mercado. Lo mismo sucede si se efectúa la enajenación del vehículo una vez ejercido tal derecho; circunstancia que podrá ser verificada por el Servicio en la instancia de fiscalización correspondiente.
Precisado lo anterior y respecto a lo expuesto en su presentación, es necesario advertir algunos elementos que el Servicio podría analizar ante un escenario de fiscalización, en el marco de la norma general anti elusiva dispuesta en los artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario.
1. Ausencia de resultados económicos o jurídicos relevantes distintos a los tributarios de la operación consultada.
De conformidad a lo señalado expresamente en el actual inciso tercero del artículo 4° bis del Código Tributario, existe elusión cuando mediante actos o negocios jurídicos o un conjunto de ellos, con abuso o simulación, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias.
Asimismo, este Servicio ha precisado que nuestra legislación cautela el legítimo derecho de los contribuyentes a organizar sus actividades, actos o negocios afectados con impuestos de la forma en que la autonomía de la voluntad y la libertad contractual lo permitan, considerando además que no toda ventaja tributaria, lograda por el contribuyente, constituye elusión, sino que para ello es indispensable que haya un abuso de las formas jurídicas o la realización de actos simulados que atentan contra los hechos gravados previstos por el legislador tributario. En este sentido, el legítimo derecho de opción supone que el contribuyente realice un acto jurídico o conjunto de ellos que impliquen una menor carga tributaria o que el acto escogido no genere efecto tributario alguno o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo, siempre que estos efectos estén contemplados por la ley tributaria.
De la operación expuesta no se observan la existencia de resultados económicos y/o jurídicos relevantes, ni tampoco el consultante da cuenta de explicaciones que reflejen tales efectos. En este sentido, el consultante indica que no encuentra justificación de negocio alguna para celebrar la cesión de derecho en vez de esperar un mes y celebrar el contrato de compraventa del vehículo con el tercero. De aquello se desprende que el contrato de leasing se encontraría en su fase final de ejecución, faltando el mero ejercicio de la opción de compra para que “A” adquiera el dominio del vehículo en leasing, y, también, que el propio consultante reconoce que no habría razones económicas o del negocio que expliquen llevar a cabo de operación mediante la enajenación de la opción de compra, seguida del ejercicio de tal derecho por parte del tercero adquirente.
2. Efecto impositivo
Habiendo constatado, en los términos planteados en la consulta, la ausencia de efectos económicos y/o jurídicos relevantes que deriven de la realización de las operaciones expuestas en el Caso 2, sí se observan efectos tributarios, ya que se evitaría la configuración del hecho gravado IVA en la enajenación de la camioneta. Así, la cesión del derecho de opción de compra que nace del contrato de leasing en favor de un tercero, seguida del ejercicio de tal opción por parte del tercero, haciéndose finalmente dueño de la camioneta, evitaría la configuración del hecho gravado IVA, el que sí se configuraría de materializarse el primer escenario, esto es, ejercicio de la opción de compra por parte de “A” y posterior venta del vehículo al tercero.
En este sentido, se observa que ambos escenarios tienen como propósito que el tercero adquiera en propiedad, la camioneta que “A” tenía como arrendatario en leasing, siendo la única diferencia, entre un escenario y otro, el efecto impositivo, resultando en el primer caso la enajenación de la camioneta gravada con IVA, mientras que en el segundo caso, el tercero adquiere los derechos que le permiten acceder indirectamente a la propiedad del vehículo sin gravar tal cesión con IVA, al no constituir bajo tal estructura jurídica un hecho gravado en virtud de la LIVS.
Cabe en este punto precisar, que el hecho gravado eludido en el presente caso sería el que nace del traspaso del vehículo -o del título jurídico para hacerse dueño del vehículo- entre “A” y el tercero, y no la enajenación que realiza la empresa de Leasing, puesto que esta última operación quedará siempre gravada con IVA, ya sea que se realice desde la empresa de Leasing a la empresa “A” directamente o se realice por la empresa de Leasing al tercero, por haberse cedido la opción del contrato. En este contexto, y de acuerdo con las circunstancias genéricas que describe el consultante, sin que se expongan o adviertan otros efectos económicos o jurídicos relevantes más allá de los meramente tributarios, la cesión del derecho de opción de compra, seguida del ejercicio de tal opción por parte del tercero adquirente del vehículo, podría ser calificada como una operación potencialmente elusiva de conformidad a los artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario, correspondiendo tales operaciones en sustancia a una enajenación del vehículo por parte de “A” al tercero, lo que constituiría un hecho gravando con IVA.
Con todo, en la instancia de fiscalización correspondiente, deberá verificarse si la operación descrita responde a efectos económicos o jurídicos relevantes, analizando, entre otros antecedentes, la relación existente entre “A” y el tercero adquirente de la opción; el estado de ejecución en que se encuentre el contrato de arrendamiento con opción de compra; el tiempo transcurrido entre la cesión de la opción de compra al tercero y el ejercicio de la misma en relación a la adquisición del activo; los términos de la cesión de opción de compra, como también el pago del precio establecido en la operación; el precio acordado en la cesión en comparación al valor de mercado del vehículo, entre otros antecedentes que sean pertinentes.
III. CONCLUSIÓN
La legislación tributaria cautela el legítimo derecho de opción de los contribuyentes, sin embargo, cabe advertir que la cesión del derecho de opción de compra seguida del ejercicio de tal derecho por parte del tercero adquirente, que tendría como único efecto relevante el evitar la configuración del hecho gravado IVA, de conformidad a lo previamente expuesto, podría ser considerado elusivo en los términos señalados en los artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
Oficio N°149 de 23.01.2025
Subdirección de Fiscalización
Depto. De Normas Generales Antielusión