Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la aplicación del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a una fusión intragrupo, existiendo indirectamente en la sociedad absorbida un activo subyacente situado en Chile.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, A, una compañía japonesa de trading e inversión está actualmente analizando la posibilidad de fusionar dos de sus filiales holandesas, en las que posee una participación del 100%:
a) B (que sería la entidad absorbida), que a su vez posee el 100% de participación en C; residente en España, pero inicialmente incorporada en Holanda; y que a su vez posee un 12% de participación en la propiedad de la entidad chilena D; y
b) E, que actuaría como la entidad absorbente.
La reorganización intragrupo se llevaría a cabo por razones administrativas, con el fin de reducir los gastos que actualmente existen en los vehículos de inversión del grupo. Agrega que E fue creada en 2020 para centralizar la administración de los vehículos especiales de inversión e incrementar la eficiencia administrativa. Dado que los objetivos planteados a través de esta entidad han sido positivos, el propósito de la reorganización es reducir el número de entidades que no resulten necesarias dentro del grupo y la carga administrativa y de cumplimiento asociado con ellas.
Tras señalar que la fusión entre E y B se llevaría a cabo conforme a la legislación holandesa, que según indica, contempla un régimen similar al chileno, no generando efectos tributarios en Chile, y exponer otras consideraciones, solicita confirmar que:
1) La fusión de B en E no produciría efectos en Chile, en la medida que dicho proceso sea tributariamente neutro según la legislación holandesa, no generándose una ganancia de capital de conformidad al N° 3 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), siempre que los activos y pasivos de B que se traspasan a E mantengan registrados su valor tributario.
2) Lo anterior, sin perjuicio de que dicho proceso de reorganización deba ser informado al Servicio a través de la presentación del formulario N° 1921, por alguna de las entidades subsistentes involucradas en el proceso de reorganización (A, E o D), hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se lleva a cabo la operación.
II.- ANÁLISIS
El inciso tercero del artículo 10 de la LIR establece que está afecta con el impuesto adicional del N° 3 del artículo 58 de la LIR la renta obtenida por contribuyentes no domiciliados ni residentes en Chile en la enajenación de determinados títulos o instrumentos cuyos valores, en todo o parte, se encuentren representados por activos subyacentes situados en Chile que la misma norma establece.
No obstante, el inciso final del citado artículo 10 exime del impuesto adicional a las enajenaciones ocurridas en el exterior efectuadas en el contexto de una reorganización del grupo empresarial, cuando dicha reorganización no haya generado renta o un mayor valor para el enajenante, determinado conforme a cualquiera de las formas dispuestas en el N° 3 del artículo 58 de la LIR.
Para que la enajenación no sea considerada como un hecho gravado con impuesto adicional, el inciso final del artículo 10 de la LIR exige la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos:
1) Que la enajenación de activos efectuada en el exterior se realice en el contexto de una reorganización de un grupo empresarial, según su definición en el artículo 96 de la Ley N° 18.045; y,
2) Que no se haya generado en la operación una renta o mayor valor para el enajenante, determinado de acuerdo con cualquiera de las modalidades establecidas en el N° 3 del artículo 58 de la LIR.
En relación con el primer requisito, conforme lo instruido en la Circular N° 14 de 2014, es imprescindible que tanto el enajenante como el adquirente o receptor estén bajo un controlador común, de suerte que la propiedad o derechos de propiedad de personas jurídicas, entidades, sociedades o patrimonios constituidas, formados o residentes en el extranjero, se mantengan bajo la propiedad directa o indirecta de un mismo dueño común.
En este caso, las empresas involucradas en la fusión formarían parte de un mismo grupo empresarial y se encontrarían bajo un controlador común (A). Luego, la asignación por fusión de los activos que tiene la absorbida (B) –entre ellos las acciones que tiene en la sociedad C, que a su vez es propietaria de la empresa domiciliada en Chile (activo subyacente)– se efectuaría en el contexto de una reorganización del grupo económico, ya que se estarían reasignando activos de propiedad del controlador a otra sociedad dependiente del mismo controlador y parte del mismo grupo, con el objeto de reducir el número de entidades que no resulten necesarias dentro del grupo y la carga administrativa y de cumplimiento asociado.
En cuanto al segundo requisito, de acuerdo con su presentación5, para la legislación holandesa la transferencia de los activos bajo una fusión legal constituye –en principio– una enajenación de dichos activos desde la entidad absorbida a la absorbente y, por lo tanto, cualquier ganancia o pérdida que resulte de lo anterior será considerada como tal. Sin embargo, para efectos de la determinación del impuesto corporativo, la norma tributaria holandesa contempla una hipótesis de neutralidad tributaria para el caso de fusiones6 y cualquier ganancia obtenida en la fusión se difiere, ya que la entidad absorbente mantiene el valor tributario de los activos y pasivos de la entidad absorbida.
Por lo tanto, si la operación descrita en su presentación se lleva a cabo como parte de una reorganización empresarial y no produce un resultado de utilidad o pérdida –es decir, se sujeta estrictamente al régimen de neutralidad tributaria de acuerdo a la legislación holandesa– asignándose los títulos o derechos extranjeros a su costo tributario, y ello se efectúe como consecuencia de una reestructuración de un grupo empresarial –esto es, en caso que concurran ambas condiciones (copulativas) señaladas en el inciso final del artículo 10 de la LIR– no será aplicable el impuesto adicional que establece el N° 3 del artículo 58 de la LIR. En este caso, las acciones de C, propietaria directa del activo subyacente situado en Chile, mantendrían su mismo valor tributario en la sociedad absorbente, esto es, en E.
La verificación de los hechos descritos y el cumplimiento de los requisitos respectivos deberá ser debidamente acreditado en el proceso de fiscalización correspondiente. Particularmente, deberá acreditarse el registro del costo tributario de los activos externos asignados por fusión y de los activos situados en Chile, para los efectos ulteriores que correspondan.
Finalmente, respecto de la declaración jurada N° 1921, esta debe ser presentada por el enajenante o por el adquirente de la entidad extranjera que posea, de forma directa o indirecta, activos subyacentes en Chile, o por la sociedad, fondo o entidad residente en Chile, o establecimiento permanente situado en el país, que sea emisor o forme parte de los activos subyacentes situados en Chile.
El cumplimiento dentro de plazo por uno de los obligados señalados precedentemente, respecto de una determinada operación, libera a los demás obligados en la medida que se encuentren de acuerdo con la información proporcionada por el declarante. Además, la obligación de informar no se restringe a las operaciones que generen hechos gravados u obligaciones tributarias principales o accesorias en el país, debiendo cumplirse cuando se enajenen entidades extranjeras que posean, de forma directa o indirecta, o cuyo valor provenga, de activos subyacentes en Chile.
Conforme lo establece el resolutivo 3° de la Resolución Ex. N° 119 de 2020, la referida declaración jurada deberá ser presentada al Servicio de Impuestos Internos, hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se enajena la entidad extranjera.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que:
1) Sobre la aplicación del inciso final del artículo 10 de la LIR, si la asignación de los activos externos se efectúa a su valor tributario, sin generar un mayor valor, bajo un régimen de neutralidad tributaria en caso de cumplir estrictamente los requisitos que establece la legislación de Holanda para la aplicación de dicho régimen y en el marco de una reorganización de un grupo empresarial, no será aplicable el impuesto adicional establecido en el N° 3 del artículo 58 de la LIR.
2) Lo anterior, se debe entender sin perjuicio de la obligación de informar las operaciones realizadas en el extranjero, mediante la declaración jurada N°1921, la que se deberá presentar hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la operación.
CAROLINA SARAVIA MORALES
DIRECTORA (S)
Oficio N° 1542, de 24.05.2023
Subdirección Normativa
Depto. de Impuesto Directos