Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el alcance de la expresión “gravámenes de cualquier clase” empleada en el artículo 5° de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, en el caso de la asignación testamentaria que indica.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo a su presentación, se encuentra asesorando a una comunidad hereditaria testada, formada al fallecimiento del Sr. XXX.
Dentro del proceso de liquidación de ésta, y previo a la inscripción especial de herencia, se hace necesario liquidar y pagar el impuesto a las herencias que grava a los herederos del causante.
En este contexto le surgen dudas sobre la interpretación que debe darse al artículo 5° de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (en adelante, “Ley de Herencias”), en relación a la siguiente clausula testamentaria:
“En relación al cincuenta por ciento restante1, esto es la cuarta de mejoras y cuarta de libre disposición de mi herencia, es mi voluntad que se divida en tres, asignando un tercio por cada uno de mis hijos don AAA, doña BBB y CCC, todos de apellido TTTTT. En consecuencia, cada uno de los tercios se asignará a cada una de las tres ramas familiares. Asimismo, el tercio aludido deberá distribuirse en forma proporcional e igualitaria a favor de la descendencia directa de cada rama, desagregando en definitiva entre los nietos existentes a la fecha de la defunción. Cada uno de mis nietos beneficiados, no podrá usar, gozar ni disponer de su asignación hereditaria, sino hasta el cumplimiento de las siguientes condiciones y plazos copulativos: Uno) Haber cumplido treinta años de edad; y Dos) Alcanzar un título universitario en una universidad nacional o extranjera. En caso de incumplimiento de la condición informada en el numeral número dos anterior, el beneficio sucesorio se reducirá en un cincuenta por ciento, cediendo el excedente a favor del padre o madre de apellido TTTTT y en caso que éste no pudiese o no quisiese recibir, a favor de los nietos y en partes iguales de la misma rama familiar beneficiada. Se establece además, que en evento de que a la fecha de mi defunción el nieto beneficiario ya hubiese cumplido la edad indicada, además de haber alcanzado el título profesional, la asignación que cede en su beneficio se afectará con propiedad fiduciaria, esto es, el beneficio recibido estará sujeto a la condición de restituirse a favor de su padre de apellido TTTTT, bajo condición suspensiva de que el padre abra una cuenta de ahorros con el valor que el mismo defina a nombre de sus futuros o actuales nietos. Con todo y, en cualquier caso, hasta el cumplimiento de la condición y plazo indicado, la administración de los bienes asignados a los nietos, quedarán bajo la administración exclusiva de sus padres de apellido TTTTT, quienes podrán disponer con amplias facultades de los bienes que ceden en beneficio de los nietos, sin que estén a rendir cuenta formal de sus gestiones como administradores interinos de los bienes. Los bienes asignados a mis nietos deberán utilizarse por el administrador para solventar sus estudios académicos, sean ellos que se cursen en Chile o en el extranjero, educación básica, media, universitaria o programas de post – grado. Las asignaciones podrán ser utilizadas en su totalidad por los administradores en el pago de los programas de estudio o matriculas que ellos determinen, pudiendo incluso extinguir la asignación en su totalidad si se eroga el beneficio en un objeto educacional de aquellos recién indicados. Las asignaciones a favor de cada nieto, deberán ser adquiridas o adjudicadas en forma onerosa y a su valor nominal por sus respectivos padres de apellido TTTTT, pagadero a plazo sin interés, quienes en virtud de la adquisición de la porción sucesoria suscribirán créditos o cuentas por pagar a favor de los nietos, los cuales deberán ser administradas y canceladas conforme a las reglas y disposiciones enunciadas en el presente documento y mediante una contabilidad sencilla de gastos y costos. El no traspaso de la asignación de los nietos en la forma recién indicada a cada uno de sus padres de apellido TTTTT, resolverá la asignación para todos los efectos civiles.”
Tras una serie de consideraciones, estima que se trata de una asignación modal donde el causante instruyó a sus propios hijos como asignatarios de una asignación testamentaria sujeta a un modo, al recibir la cuarta de mejora y de libre disposición con la carga de destinar los fondos a financiar la educación de sus propios hijos, nietos del testador.
Conforme lo anterior, solicita se confirme que el “modo”, que puede afectar a una asignación testamentaria, constituye “un gravamen de cualquier tipo” de aquellos a que se refiere el artículo 5° de la Ley de Herencias, de suerte que los hijos del testador que reciben una asignación sujeta a un modo deberán deducir de su acervo sujeto al pago de impuesto el monto de este gravamen, y los beneficiarios de esta asignación, tributar por este beneficio por la parte que les corresponda.
II.- ANÁLISIS
De acuerdo al inciso primero del artículo 5° de la Ley sobre Impuesto a las Herencias, “los gravámenes de cualquier clase que la asignación o donación impusiere al asignatario o donatario, se deducirán del acervo sujeto al pago del impuesto, sin perjuicio de que las personas beneficiadas por el gravamen paguen el que les corresponda en conformidad a la ley.”
La palabra “gravamen”, aunque utilizada en la citada ley, no se define en parte alguna. Dependiendo del contexto, puede referir a una asignación que traiga aparejada la existencia de un usufructo (artículo 6° y 7°), un fideicomiso (artículo 8°), de una pensión periódica a favor de tercero (artículo 9°) o de un derecho de uso o habitación (artículo 11).
Por su parte, el Código Civil emplea profusamente el mismo término, en el sentido de, por ejemplo: obligación (derecho personal) o carga; derecho real o real de garantía; y, más genérico, gravamen como opuesto a provecho o utilidad económica.
Conforme lo anterior, este Servicio entiende que la expresión gravamen “de cualquier clase” comprende, para los efectos de la Ley de la Herencias, una carga, obligación, derecho y, en general, cualquier menoscabo económico, susceptible de valoración pecuniaria, que se imponga al asignatario en provecho o utilidad de un tercero o persona beneficiada. Ciertamente, el gravamen debe ser susceptible de valoración pecuniaria a efectos que, conforme lo dispone el propio artículo 5°, “las personas beneficiadas por el gravamen paguen el [impuesto] que les corresponda en conformidad a la ley.”
Dicho lo anterior, y en lo que respecta a las denominadas “asignaciones modales”, mencionadas en su presentación, el artículo 1089 del Código Civil dispone que en ellas “se asigna algo a una persona para que lo tenga por suyo con la obligación de aplicarlo a un fin especial, como el de hacer ciertas obras o sujetarse a ciertas cargas, esta aplicación es un modo y no una condición suspensiva. El modo, por consiguiente, no suspende la adquisición de la cosa asignada.”
Atendido que la norma anterior propiamente no define las “asignaciones modales”, la doctrina las entiende como aquellas liberalidades efectuadas con la carga u obligación de aplicarlas a un fin especial7, agregando el artículo 1093 del Código Civil que si “el modo, sin hecho o culpa del asignatario, se hace enteramente imposible, subsistirá la asignación [modal] sin el gravamen.”
Luego, se comparte lo señalado en su presentación, en el sentido que la expresión gravamen de “cualquier clase”, empleada en el artículo 5° de la Ley de Herencias, puede cubrir hipótesis distintas a la mera constitución de derechos reales, como por ejemplo el otorgamiento de “asignaciones modales”.
Con todo, se debe tener presente que el modo puede ceder en interés del disponente (por ejemplo, ordenar decir misas por su alma o mantener su tumba), de terceros (entregarle una renta o suma dedinero), del bien público (construir un hospital o fundar una escuela) o, en fin, en interés del propio heredero o legatario (para que estudie una cierta profesión).
Lo anterior es relevante porque no todo modo redunda en un menor valor de la asignación, especialmente cuando el modo cede en beneficio del propio asignatario (financiar su educación), en cuyo caso no será procedente deducción alguna en los términos del artículo 5° de la Ley de Herencias por no verificarse un verdadero “gravamen” (menoscabo económico) a su respecto. Lo mismo ocurre si, de acuerdo a los ejemplos citados precedentemente, el modo no supone una carga u obligación que implique un menoscabo económico susceptible de apreciación pecuniaria (como sería, por ejemplo, decir misas por el alma del difunto).
Dicho lo anterior, resta determinar si la cláusula testamentaria transcrita en su presentación puede calificarse efectivamente de asignación modal y no, dada su compleja redacción, en cosa diversa, como la constitución de un fideicomiso de residuo9, de una asignación sujeta a condición o, incluso, de un ejecutor testamentario o albacea.
Al respecto, y no siendo competencia de este Servicio interpretar las disposiciones testamentarias, cabe tener presente la sentencia aclaratoria o rectificatoria de fecha xx.xx.xxxx, emanada del xx Juzgado Civil de Santiago, causa Rol N° xxxxx, sobre posesión efectiva del XXX, donde se concede la posesión efectiva, por una parte y como herederos testamentarios de la mitad legitimaria, a los hijos y cónyuge del causante; y, por otra, como asignatarios de la cuarta de mejoras y de la cuarta de libre disposición, a los nietos en porcentajes determinados por estirpe (rama de familia a la que pertenecen) y luego por cabeza (cada nieto en particular).
En consecuencia, no se verifica la situación descrita en su presentación, atendido que los hijos del causante no son “asignatarios” de una asignación testamentaria sujeta a un modo, sino que los asignatarios son directamente los nietos.
Ahora bien, sea que la asignación en cuanto tal se radique en el nieto, pero libremente administrada por el padre, o se radique directamente en el padre, es evidente que en ambos casos comparece un beneficio (ahorro), y no un menoscabo económico que pueda considerarse un “gravamen” para los efectos del artículo 5° de la Ley de Herencias
En efecto, de haberse radicado la asignación en los hijos del causante, el beneficio económico consiste en sufragar la educación de sus propios hijos no emancipados (nietos del causante), educación que, con o sin asignación de cualquier clase, de todas formas hubieran debido solventar por mandato legal10. Por otra parte, de radicarse directamente en los nietos – como ocurre en la especie – incluso con la carga de destinar los recursos a su propia educación, ciertamente no puede considerarse un menoscabo económico o gravamen a su respecto.
En consecuencia, para efectos del cálculo del impuesto, cada nieto debe considerarse como asignatario de la cuota o porcentaje quedada en virtud del testamento y singularizada en la sentencia de posesión efectiva, sin deducción alguna.
III.-CONCLUSIÓN
1) La expresión “gravámenes de cualquier clase” empleada en el artículo 5° de la Ley sobre Impuesto a las Herencias, debe entenderse en un sentido amplio como carga, obligación, derecho y, en general, cualquier menoscabo económico, susceptible de valoración pecuniaria, que se “imponga” al asignatario en provecho o utilidad de un tercero o “persona beneficiada”.
2) Para que las personas beneficiadas por el gravamen paguen el impuesto que les corresponda en conformidad a la ley, el gravamen debe ser susceptible de valoración pecuniaria.
3) Las “asignaciones modales” pueden considerarse como sujetas a un gravamen de cualquier clase en los términos del artículo 5° de la Ley de Herencias, siempre y cuando el modo ceda en interés de cualquiera que no sea el propio heredero o legatario, en cuyo caso no se verifica gravamen o menoscabo económico alguno que justifique reducir la valoración de la asignación.
4) Sin perjuicio que en el caso analizado los hijos del causante no son “asignatarios” de una asignación testamentaria sujeta a un modo, en caso alguno puede sostenerse que el modo – de haberlo – constituye un gravamen o menoscabo económico, sea para el hijo del causante o los nietos del causante.
5) En el presente caso, cada nieto debe considerarse como asignatario de la cuota o porcentaje quedada en virtud del testamento y singularizada en la sentencia de posesión efectiva, correspondiendo pagar el Impuesto a las Herencias sin deducción alguna.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1588, de 07.06.2019
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria