Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la que el consultante solicita confirmar o aclarar si la circunstancia de que, en el aporte de la totalidad de acciones de una sociedad por acciones constituida en Chile a una sociedad constituida en Canadá, le son aplicables los incisos decimosegundo y décimo tercero del artículo 64 del Código Tributario.
I. ANTECEDENTES
Indica que es un contribuyente, persona natural, residente y domiciliado en Chile, titular del 100% de acciones en una sociedad por acciones (SpA) en Chile, la cual mantiene en su patrimonio bienes raíces explotados en el país, indica que pretende aportar la totalidad de sus acciones en SpA chilena a una sociedad constituida conforme a las leyes de Canadá (CCC), entidad con personalidad jurídica propia y patrimonio distinto al de sus socios, pasando a ser accionista mayoritario de esta última. En lo fundamental, consulta si son aplicables los incisos decimosegundo y decimotercero del artículo 64 del Código Tributario.
II. ANÁLISIS Y CONCLUSIÓN SOBRE LOS CRITERIOS CONSULTADOS
Considerando el tenor de la presentación, lo dispuesto en el artículo 26 bis del Código Tributario y de acuerdo con lo instruido en el resolutivo 1° de la Resolución Exenta N°112 de 2021, emitida por este Servicio, la consulta bajo análisis contendrá un pronunciamiento general sobre la procedencia o no de lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, correspondiente a la norma especial antielusiva respecto de la cual consulta expresamente el contribuyente.
Al respecto, cabe señalar que de acuerdo con el inciso decimosegundo del artículo 64 del Código Tributario, no procede la facultad de tasación cuando se trate de reorganizaciones empresariales internacionales, distintas de una fusión o división, que produzcan efectos en bienes, acciones o derechos situados en el país, siempre que cumplan los requisitos copulativos que la misma norma establece.
A partir lo anterior, se informa que:
1) Respecto al aporte a la sociedad offshore, el inciso decimosegundo del artículo 64 del Código Tributario, al establecer los requisitos que deben cumplir las “reorganizaciones empresariales internacionales distintas a una fusión o división”, no establece qué tipo de operaciones se comprenden bajo dicha denominación.
Sin embargo, y en lo que interesa, el inciso décimo del mismo artículo establece que no se aplicará la facultad de tasación respecto de cualquier tipo de reorganizaciones empresariales, tales como, “el aporte de activos de cualquier clase, realizados por personas naturales”, estimándose en base a dicha norma que, bajo las reorganizaciones empresariales internacionales quedan comprendidos los “aportes” incluidos aquellos realizados por “personas naturales”.
2) Por su parte, la exigencia de mantener o no afectar la potestad tributaria de Chile tiene por objeto salvaguardar el interés fiscal, permitiendo que, posteriormente, un eventual aporte o transferencia de los activos asignados o aportados en el proceso de reorganización sean efectivamente susceptibles de ser gravados en el país.
De esta manera, si las futuras operaciones que recaigan en los bienes que se aportan pueden gravarse con los impuestos que corresponda en Chile, la reorganización no será tasable. Por el contrario, se afecta la potestad tributaria de Chile cuando los efectos tributarios de la reorganización empresarial internacional impiden que un posterior aporte o transferencia de los activos asignados o aportados en el proceso de reorganización puedan ser efectivamente gravados en el país.
En este caso, considerando que las acciones de una sociedad constituida en Chile se entienden situadas en el país –conforme con el artículo 11 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR)– y, por lo tanto, las operaciones que recaigan sobre ellas serán renta de fuente chilena según el artículo 10 de la misma ley, en principio no se afectaría la potestad tributaria de Chile porque las futuras operaciones sobre las acciones podrán gravarse con los impuestos que corresponda en nuestro país.
La conclusión anterior no se ve alterada por la existencia del Convenio con Canadá para evitar la doble tributación internacional, por cuanto, conforme al párrafo 5 del artículo 13 del referido Convenio, aplicable a la ganancia de capital obtenida en la enajenación de acciones, se permite una tributación compartida, de modo que los activos serán susceptibles de ser gravados en Chile en una eventual enajenación.
Con todo, se debe tener presente lo dispuesto en el inciso tercero y siguientes del artículo 10 en relación con el N°3 del artículo 58, ambos de la LIR. En efecto, si bien sería posible gravar con impuesto adicional el mayor valor obtenido en la enajenación de activos subyacentes en Chile –como las acciones de la sociedad constituida en el país–, ello depende de cumplir los supuestos descritos en la LIR.
De esta manera, si a la fecha de la reorganización empresarial se cumple con cualquiera de los supuestos que darían lugar a la aplicación del impuesto adicional en una futura enajenación del activo subyacente en Chile, se inhibirá la facultad de tasar del Servicio respecto de la operación de aporte al exterior. De lo contrario, se afecta la potestad tributaria de Chile, por lo que la reorganización será tasable.
Con todo, en caso que la enajenación de los activos subyacentes, en su oportunidad, en definitiva no se graven con el impuesto adicional o de otro modo se afecte la potestad tributaria en Chile, este Servicio podrá revisar la operación, en esa oportunidad, conforme con sus facultades de fiscalización, incluidos los artículos 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
3) Luego, tratándose del aporte de activos, es fundamental que la sociedad receptora mantenga el costo tributario de los activos y que, además, no existan flujos efectivos de dinero para los aportantes.
Ahora bien, para efectos de acreditar adecuadamente el costo tributario de los activos aportados, y que éstos se “mantienen registrados” a ese valor en la sociedad receptora, esta información debe constar expresa e inequívocamente en alguna cláusula del contrato o en la documentación que da cuenta del aporte u operación correspondiente y que sustenta los registros contables.
Por otra parte, es importante precisar que, aun cuando el artículo 64 del Código Tributario ya no exige expresamente una determinada forma de materializar los aportes y de asignar los valores de los activos, ciertamente ello no implica que sea posible efectuarlos prescindiendo de las formalidades previstas por la ley para que exista el aporte como tal, de modo que los contribuyentes deben materializar sus actuaciones, según lo ordenado por la legislación civil o comercial aplicable3.
En este caso, tratándose de una operación efectuada en el extranjero, el contribuyente deberá acreditar que se ha cumplido con todas las formalidades exigidas por la legislación extranjera para el tipo de operación de que se trate4 –en particular, con las exigencias de la legislación canadiense aplicable. Al respecto, si el contribuyente no cuenta con la documentación necesaria de respaldo (trazabilidad), o las operaciones se realizan sin cumplir las formalidades o solemnidades que ordena la legislación común, dichas operaciones podrán ser tasadas conforme al artículo 64 del Código Tributario.
4) A su turno, el inciso decimotercero del mismo artículo excluye de la limitación de tasar a aquellas reorganizaciones que, en lo pertinente, impliquen el traslado de la propiedad de bienes, acciones o derechos, situados en el país a:
a) Entidades domiciliadas o residentes en países o territorios a los que se refiere el artículo 41 H de la LIR5; o,
b) Entidades domiciliadas o residentes en países o territorios que según la legislación extranjera estén liberados de llevar contabilidad según normas de general aplicación.
Según se advierte de lo transcrito, no se trata de requisitos copulativos que deban cumplir las entidades a las cuales se traslada la propiedad de los activos, bastando que se verifique cualquiera de las dos hipótesis de la letra a) o b) para que se excluya la inhibición de la facultad de tasar.
Luego, respecto de la hipótesis de la letra b) anterior, y conforme se observa, lo determinante para su aplicación es que la legislación del país o territorio en el cual reside o está domiciliada la entidad, libera de llevar contabilidad a los contribuyentes, sin que la norma establezca contra excepción alguna a dicha regla. Por consiguiente, es indiferente para la aplicación de dicha hipótesis que la entidad domiciliada o residente en el extranjero decida llevar contabilidad aun cuando la legislación extranjera no la obligue a ello.
Saluda a usted,
JORGE TRUJILLO PUENTES
DIRECTOR
Oficio Ordinario N° 1760, de 15.07.2026 Subdirección de Fiscalización
Depto. de Normas Generales Antielusión