Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la aplicación del artículo 64 del Código Tributario e inciso tercero del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de la reorganización de un grupo empresarial internacional.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, la sociedad YYY, constituida en Dinamarca, es dueña del 100% de las acciones de la sociedad ZZZ, constituida en Noruega; ZZZ, a su turno, es dueña del 100% de las acciones de la sociedad AAA, constituida en Chile; finalmente, AAA es propietaria de las sociedades operativas en Chile BBB y CCC.
La administración del grupo pretende reorganizar sus operaciones en los siguientes pasos:
a) YYY constituirá en Noruega una nueva compañía, ZZZ Newco, de conformidad con las leyes de ese país, con YYY como único accionista, manteniendo la misma participación que tiene respecto de ZZZ.
b) ZZZ, conforme a la ley de Noruega, efectuará una escisión, distribuyendo su patrimonio entre ella y la nueva sociedad ZZZ Newco, asignando a esta última, las acciones que tiene en AAA.
Conforme a la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada Privada de Noruega, se contemplan distintas clases de escisiones, incluyendo la denominada “Escisión con Transferencia a Empresa Existente”, en la que parte de los activos y pasivos se asignan a una entidad preexistente, mientras la sociedad que se divide sigue operando con los activos y pasivos restantes. A su juicio, en este caso no se aplicaría la facultad de tasación del artículo 64 del Código Tributario, pues se estaría en presencia de una distribución del patrimonio de la sociedad dividida, manteniéndose los valores tributarios, bajo un régimen de neutralidad tributaria.
En relación con la aplicación del inciso tercero, del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), indica que dado que la escisión de ZZZ se efectuaría en conformidad a la legislación de Noruega y los efectos serían análogos a los efectos de la división efectuada en conformidad a la legislación chilena, la escisión no implicaría ventaja ni una desventaja fiscal, de modo que haya una ganancia o utilidad que deba estar afecta a impuesto a la renta.
c) Con posterioridad, YYY absorberá a ZZZ Newco a través de una fusión transfronteriza, pasando a ser propietario directo de AAA y de forma indirecta de BBB y CCC. Esta tendría las características de una fusión por incorporación, donde ZZZ Newco se disolverá, y la absorbente (YYY), adquirirá todos sus activos y pasivos. Por lo tanto, el Servicio de Impuestos Internos se encontraría inhibido de practicar una tasación, de conformidad al inciso cuarto, del artículo 64 del Código Tributario.
Tampoco en la fusión tendría aplicación el inciso tercero del artículo 10 de la LIR, por cuanto la adquisición de la inversión en AAA por parte de YYY, no se realizaría en el contexto de una fusión impropia, sino que, de una fusión de sociedades de acuerdo con la ley danesa, con efectos análogos a la fusión por incorporación de la ley chilena.
Tras citar las normas legales aplicables y oficios emitidos por este Servicio, solicita que se confirmen los siguientes criterios:
1) Si la división se efectúa de conformidad con lo descrito, y los efectos ante la ley de Noruega son análogos a los efectos de una división efectuada en conformidad a la legislación en Chile, no se podrá ejercer la facultad de tasación conforme al inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, ni se devengaría el impuesto adicional del N° 3 del artículo 58 de la LIR.
2) En caso de no confirmarse el criterio anterior, se solicita que se ratifique que, si la división realizada en Noruega conlleva la constitución de una sociedad a la cual se le asignan activos y pasivos de ZZZ, incluyendo las acciones de AAA, y los efectos ante la Ley de Noruega son análogos a los efectos de la división efectuada conforme a la legislación chilena, no se podrá ejercer la facultad de tasación conforme al inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, ni se devengaría el impuesto adicional del N° 3 del artículo 58 de la LIR, por no constituir enajenación la asignación de activos que se realiza.
3) En la fusión por incorporación transfronteriza, dado que sus efectos ante la ley de Dinamarca son análogos a los efectos de la fusión conforme con la legislación chilena, y que se mantiene el valor tributario de los activos de ZZZ Newco en YYY, no se podrá ejercer la facultad de tasación conforme al inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario.
4) El cambio de propiedad de los activos subyacentes situados en Chile por medio de la fusión por incorporación no devengaría impuesto adicional del N° 3 del artículo 58 de la LIR, toda vez que no se verifica una enajenación ni venta de los activos, y no se produce una ganancia de capital en el cambio de propiedad por cuanto se mantendrían registrados en la sociedad absorbente, los valores tributarios que tenían en la sociedad absorbida, ZZZ Newco.
II. ANÁLISIS
De acuerdo con su presentación, consulta cuál es la base de cálculo del impuesto por término de giro que afecta a una empresa agrícola acogida al régimen de renta presunta, conforme al artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
Conforme al inciso noveno del texto vigente del artículo 64 del Código Tributario, no se aplicará la facultad de tasación respecto de fusiones y divisiones, sean nacionales o internacionales, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos en el inciso decimoprimero del mismo artículo.
En lo que interesa, para efectos del citado artículo 64, es necesario que la división efectuada en el extranjero se ajuste al concepto del artículo 94 de la Ley N° 18.046, aun cuando para su materialización no se cumplan las mismas formalidades exigidas por la legislación chilena. Asimismo, es imprescindible que los efectos ante la ley del país extranjero sean análogos a la división efectuada en conformidad a la legislación chilena6.
Ahora bien, en el caso de una división, conforme con la legislación chilena, se distribuye el patrimonio de la sociedad que se divide entre las sociedades resultantes de dicho proceso, no existiendo propiamente una transferencia o enajenación de bienes, sino que existe una especificación de derechos preexistentes.
Sin embargo, al menos a partir de la descripción formulada en su presentación, en este caso se distinguen dos operaciones: primero, la constitución de una nueva sociedad (ZZZ Newco) por parte de YYY y, posteriormente, la escisión de ZZZ, mediante la cual se asignan o traspasan una parte de los activos y pasivos de ZZZ a una entidad preexistente (ZZZ Newco). Dicha asignación o traspaso, efectuado desde ZZZ a ZZZ Newco, sociedad previamente constituida por YYY, envuelve una enajenación y no un mero reconocimiento de derechos preexistentes.
Consecuentemente, la operación descrita en los pasos a) y b) del Antecedente no se ajusta al concepto de división, de modo que este Servicio puede tasar, conforme con el inciso noveno del artículo 64.
Con todo, todavía cabe analizar si dicha operación puede acogerse al inciso decimosegundo del artículo 64 del Código Tributario, siempre que cumpla con todos los requisitos legales para calificar como una reorganización empresarial internacional, distinta de una fusión o división, no susceptible de ser tasada, cuestión que deberá ser acreditada en el proceso de fiscalización respectivo.
Por otra parte, respecto de la aplicación del inciso tercero del artículo 10 de la LIR, es importante precisar que esta norma establece una tributación especial que grava las rentas obtenidas por contribuyentes no domiciliados ni residentes en Chile en la enajenación de ciertos títulos, derechos o instrumentos cuyos valores –en todo o en parte– se encuentren representados por uno o más de los activos subyacentes situados en Chile en los casos que especifica la referida disposición. Es decir, se trata de la enajenación indirecta de bienes situados en Chile.
Luego, según lo descrito en este caso, bajo el entendido que ZZZ enajena las acciones en AAA (activos situados en Chile) al traspasarlos a ZZZ Newco, no se está frente a la hipótesis del inciso tercero del artículo 10 de la LIR, sino de una enajenación directa de acciones, debiendo aplicarse la normativa correspondiente a este tipo de operación. Dicha enajenación será tasable conforme con el inciso primero del artículo 64 del Código Tributario, salvo que se concluya que los pasos a) y b) del Antecedente califican como una reorganización empresarial internacional según se indicó en los párrafos precedentes.
En cuanto a la aplicación de las facultades de tasación al paso c) de la reorganización (fusión transfronteriza), cabe remitirse a los incisos noveno y decimoprimero del artículo 64 del Código Tributario ya citados. De esta manera, en la medida que la fusión en cuestión se ajuste al concepto del artículo 99 de la Ley N° 18.046, y los efectos ante la ley del país extranjero sean análogos a una fusión efectuada en conformidad a la legislación chilena, así como los requisitos dispuestos en el artículo 64 del Código Tributario, este Servicio estará inhibido de ejercer su facultad de tasación.
Finalmente, en la medida que el paso c) califique como una fusión, de acuerdo con la legislación chilena, y aun cuando legalmente existe un cambio de la propiedad o titularidad de los bienes que forman parte del patrimonio de la sociedad absorbida, el “aporte” que efectúa la sociedad absorbida (ZZZ Newco) no tiene contraprestación, pues no recibe a cambio acciones o derechos en la sociedad resultante (YYY), atendido que desaparece como persona jurídica, de donde resulta que queda al margen de experimentar un incremento patrimonial que pueda estar sujeto a las normas de la LIR9, de modo que, en este caso no será aplicable el impuesto que grave la enajenación de los activos situados en Chile (acciones en AAA), independiente de si califica como una enajenación indirecta según el inciso tercero del artículo 10 de la LIR, o como una enajenación directa de las acciones.
III. CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que:
1) Los pasos a) y b) del Antecedente no pueden asimilarse al concepto de división para los fines de inhibir a este Servicio de ejercer sus facultades de tasación. En cambio, podría calificar como reorganización internacional, en los términos del inciso decimosegundo del artículo 64 del Código Tributario, en la medida que cumpla con los requisitos legales dispuestos para ello.
Dado que la operación descrita constituye una enajenación de los activos situados en Chile, y que no cumple con el supuesto del inciso tercero del artículo 10 de la LIR, deberá tratarse conforme con las normas propias de una enajenación de acciones de una sociedad chilena.
2) Respecto del paso c) del Antecedente, este Servicio estaría inhibido de tasar, conforme al inciso noveno y decimoprimero del artículo 64 del Código Tributario, en la medida que la fusión tenga las características y produzca efectos jurídicos análogos a una fusión ocurrida en Chile y siempre que la sociedad absorbente mantenga registrado el valor tributario de los derechos de la sociedad chilena AAA.
3) En el caso indicado en el número anterior, el cambio de propiedad de los activos verificado como consecuencia de la fusión transfronteriza no estará gravada, por cuanto la sociedad enajenante, al ser absorbida, desaparece como persona jurídica y no experimenta un incremento patrimonial que pueda gravarse con impuestos.
4) Se hace presente que en el proceso de fiscalización respectiva se deberá verificar, a la luz de los antecedentes descritos en su presentación, si se cumplen en el caso concreto los requisitos dispuestos por la ley para aplicar o no las facultades de tasación de este Servicio.
CAROLINA SARAVIA MORALES
DIRECTORA (S)
Oficio N° 1981, de 08.10.2025
Subdirección Normativa
Depto. de Impuesto Directos