Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario que una institución bancaria debe otorgar a la remisión de créditos riesgosos.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, HHH es una sociedad constituida en Chile cuyos accionistas son JJJ y el grupo FFF, cada uno con el 50% de las acciones de la sociedad, cuyo patrimonio actual y sus flujos futuros no serán suficientes para satisfacer las obligaciones con sus acreedores.
Agrega que en marzo de 2015, el banco otorgó a HHH créditos por un monto total en USD. El primer impago se produjo en julio de 2021. Atendidas las deterioradas condiciones de HHH, el crédito fue clasificado en la categoría C4 (cartera en incumplimiento) en diciembre de 2021 y se encuentra dentro de la cartera vencida desde enero de 2022.
Señala, que el 13 de septiembre de 2021 se encargó al Banco SSS la venta de HHH, y uno de los posibles compradores ofrece pagar todo o parte de las acreencias de los accionistas y de los acreedores, dependiendo del valor de mercado que se determine para la sociedad. Si el valor de mercado de HHH es menor a las deudas e inversiones, se priorizaría a los acreedores.
Se espera que el precio de HHH alcance para pagar un poco más del 70% de las cuentas por cobrar que tienen los acreedores, y estos tendrían que remitir el 30% restante. Por lo tanto, el banco podría terminar remitiendo una parte del crédito, dependiendo del valor de la transacción.
Actualmente, el crédito tiene una provisión del 40% del saldo de la deuda y en caso que HHH se venda, una remisión del 30% disminuiría las pérdidas asociadas a este crédito.
Luego, tras referirse a lo dispuesto en el N° 4 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), la Circular N° 47 del año 2009 y las instrucciones asociadas a la remisión de créditos riesgosos así como las regulaciones impartidas por la Comisión para el Mercado Financiero para los efectos de la clasificación de carteras y la estimación de provisiones de riesgo del crédito1 –conforme las cuales actualmente el crédito de HHH se encuentra clasificado en la categoría C4, con una estimación de pérdida entre el 30% y el 50% y una provisión del 40%2– estima que si el banco decide hacer una remisión del 30% del crédito riesgoso de HHH, esta remisión será un gasto necesario para producir la renta, de acuerdo con el N° 4 del artículo 31 de la LIR y las instrucciones impartidas en la Circular N° 47 de 2009.
II.- ANÁLISIS
Conforme al párrafo cuarto del artículo 31 de la LIR, pueden deducirse ciertos gastos especiales (que enumera a continuación), siempre que, además de los requisitos que para cada caso se señalan, se cumplan los requisitos generales de los gastos a que se refiere el inciso primero del mismo artículo 31, en la medida que sean aplicables conforme a la naturaleza del gasto respectivo.
Como consecuencia de lo anterior, no basta cumplir con los requisitos específicos del gasto en cuestión, sino que también debe cumplirse con los requisitos generales del gasto.
En cuanto a la necesidad del gasto, es menester que la cuenta por cobrar que se castiga provenga de una operación vinculada al interés, desarrollo o mantención del giro o negocio. En el caso descrito, este requisito general se cumpliría por cuanto el crédito incobrable que sería parcialmente remitido se encuentra vinculado directamente al interés, desarrollo o mantención del giro o negocio bancario en el entendido que sería efectuada en el marco de una negociación entre partes independientes, para obtener una mayor probabilidad de recuperación del crédito incobrable, sin constituir una pura liberalidad por parte del acreedor.
En segundo lugar, respecto de los requisitos específicos para deducir como gasto la remisión de todo o parte de un crédito riesgoso, los párrafos cuarto y quinto del N° 4 del artículo 31 de la LIR exigen que su monto se encuentre afecto a provisión y que el crédito haya estado clasificado, al menos por un año, en las dos últimas categorías de riesgo dispuestas por la Superintendencia de Instituciones Financieras (SBIF) para constituir tales provisiones.
Aclara la Circular N° 47 de 2009 que, debido a que las normas de la SBIF ya no exigen el uso de las categorías ni la modalidad de cálculo de provisiones que el legislador tomó como referencia, debe entenderse, por una parte, que los créditos que cumplen con la condición de clasificación son aquellos cuyo rango de pérdida estimada correspondía al de las dos últimas categorías de riesgo existentes cuando se promulgó la Ley N° 19.270, que introdujo la disposición de que se trata en la LIR y, por otra, que las provisiones a las que se encuentran afectas corresponden a dicha pérdida estimada.
Por consiguiente, la deducción de gastos por remisiones de créditos riesgosos procederá cuando copulativamente se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el crédito se encuentre y se haya mantenido al menos durante un año, en la cartera deteriorada de los bancos según las normas impartidas al efecto por la SBIF. En caso de que el crédito corresponda a un deudor que está sujeto a evaluación individual de acuerdo con esas normas, el período de un año incluirá también el tiempo en que permaneció clasificado en la última categoría de riesgo establecida para la cartera en cumplimiento normal, antes del traspaso de sus créditos a cartera deteriorada.
En el caso consultado, de acuerdo con la presentación, se trataría de un crédito incobrable sujeto a evaluación individual clasificado desde diciembre de 2021 en la cartera de incumplimiento, la cual conforma la cartera deteriorada5, por lo que este requisito se cumpliría.
b) Que la pérdida estimada de los créditos sea y haya sido durante un año, igual o superior al 40% del valor del respectivo crédito. Dicha pérdida estimada corresponderá al valor de la deuda según las condiciones pactadas, menos la parte cubierta con garantías reales valoradas según lo dispongan las normas sobre provisiones dictadas por la SBIF.
De acuerdo con lo anterior, se considerará gasto la remisión de todo o parte de esos créditos, hasta por un monto igual al que alcanza la referida pérdida estimada al momento de la condonación.
Al respecto, la escala de riesgo C4, en la que se encontraría clasificado el crédito riesgoso, contempla un rango de pérdida esperada de un rango de más de 30% y hasta 50%, por lo cual, este requisito también se cumpliría.
La verificación del cumplimiento de los requisitos señalados corresponderá a la respectiva instancia de fiscalización.
Finalmente, se hace presente que la remisión del crédito riesgoso que podrá rebajarse como gasto alcanzará solo a aquella parte del crédito incobrable remitido que exceda los montos provisionados que ya han sido previamente reconocidos como gasto de acuerdo a las reglas generales para las instituciones financieras.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme a lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que el banco podrá rebajar como gasto la remisión del crédito riesgoso en los términos descritos en la presentación, conforme a las reglas dispuestas en los párrafos cuarto y quinto del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR y las normas generales del inciso primero del mismo artículo que sean aplicables según la naturaleza de este gasto especial.
La remisión que puede reconocerse como gasto tributario solo corresponde a la parte que exceda de los montos provisionados que ya han sido previamente reconocido como gasto de acuerdo con las reglas generales para las instituciones financieras.
HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA
DIRECTOR
Oficio N° 2224, del 17.08.2023
Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos