Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre los créditos impagos que se pueden deducir como gasto tributario, producto de servicios o prestaciones médicas.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, una sociedad cuyo giro corresponde a la prestación de servicios clínicos y ambulatorios de salud (sociedad), para los usuarios del sistema tanto de aseguramiento público como privado (pacientes).
Explica que dichos servicios o prestaciones médicas son generalmente de tipo electivas, por tanto los pacientes son debidamente informados del presupuesto clínico en forma previa a la prestación de los servicios, momento en el cual los pacientes firman una serie de documentos, tales como pagarés para la garantía del cobro de los servicios, formularios de autorización para gestionar cobros y reembolsos ante ISAPRES y seguros complementarios, declaración de ingreso en que el paciente acepta las normas de hospitalización y aranceles vigentes puestos a su disposición, información sobre activación de cobertura adicional para enfermedades catastróficas, declaración de paciente ingresado al amparo de la Ley N° 19.650, Ley de Urgencia, cuando ello corresponde, entre otras.
Una vez finalizado el proceso de hospitalización y en el momento en que el paciente firma su salida del hospital (documento de alta), se determinan los servicios prestados e insumos consumidos, con el objeto de liquidar y cerrar la cuenta hospitalaria, sucediendo luego diversas etapas hasta finalizar con el pago de los servicios otorgados. Al proceso señalado se le ha denominado como “ciclo de vida de la cuenta hospitalaria” y comprende las siguientes etapas: pre ingreso – admisión, hospitalización, cierre de cuenta, envío asegurador, cobranza preventiva asegurador.
En la etapa denominada “cierre de cuenta” se finaliza la determinación del valor a pagar por los servicios clínicos y ambulatorios de salud otorgados a los pacientes, valor que internamente se manifiesta en un documento denominado “pre-factura” y que se registra contablemente como una cuenta por cobrar. El valor registrado incluye el valor de todas las prestaciones realizadas en favor del paciente y no se sujeta a ninguna condición suspensiva para el pago.
Luego del cierre de cuenta, la misma se sujeta a un proceso de liquidación de seguro, ya sea a FONASA o a la ISAPRE que corresponda (de ahí la etapa de “envío asegurador”) y finalmente a un proceso de cobranza ante el evento de no pago. En efecto, en determinados casos, habiendo sido comunicada la cuenta hospitalaria a los pacientes, estos incumplen con la contraprestación de pago dando así origen a un crédito impago sujeto a cobranza.
La situación anteriormente descrita apareja la imposibilidad de emitir la respectiva documentación tributaria al momento de registrar contablemente la pre-factura, toda vez que la respectiva boleta de servicios debe ser emitida, en términos generales, como contrapartida del pago.
En vista de lo anterior, al momento del “cierre de cuenta” acontecen los siguientes hechos:
a) Se determina el monto del crédito para la sociedad, con derecho a reclamar el pago por medio de las acciones de cobranza administrativa y/o judicial, según corresponda.
b) Se emite la pre-factura, documento en donde consta el crédito para el contribuyente XXX, siendo debidamente registrado en su contabilidad como cuenta por cobrar (independientemente del valor que sea financiado con bonos de atención médica emitidos por Fonasa o Isapres).
Tras citar la normativa que estima aplicable, solicita confirmar o clarificar que:
1) Conforme la Circular N° 53 de 2020, bajo la expresión “documento en donde consta el crédito” tiene cabida cualquier tipo de documento o instrumento en que conste la existencia de una obligación, no sujeta a condición suspensiva, y que dé origen al nacimiento de un crédito para su titular; y,
2) Para los efectos del artículo 31, inciso cuarto, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), de ser efectivo lo anterior, la sociedad podría valerse del documento pre-factura que registra en su contabilidad al cierre de cuenta, con el objeto de comenzar a realizar el cómputo de los 365 días establecidos por la norma, ello siempre que:
a) El documento incluya el valor de todas las prestaciones realizadas en favor del Paciente,
b) El pago no se sujete a ninguna condición de carácter suspensiva, y
c) En la misma oportunidad de su emisión, la pre-factura sea registrada y contabilizada por la sociedad como una cuenta por cobrar
II.- ANÁLISIS
Tras las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, se incorporan las siguientes nuevas hipótesis objetivas para deducir como gasto los créditos incobrables, como una vía alternativa a la regla del párrafo primero del N° 4, sin necesidad por tanto de acreditar haber agotado prudencialmente los medios de cobro cuando no se trate de operaciones con relacionados:
a) Créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento, o
b) El valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos.
Al respecto, el apartado 3.4. de la Circular N° 53 de 2020 impartió instrucciones sobre estas nuevas normas de castigo de deudas incobrables, manteniéndose vigentes, en lo pertinente, las instrucciones anteriores de las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008.
Precisado lo anterior, se estima que la denominada pre-factura daría cuenta sobre la existencia de un crédito en favor de la sociedad susceptible de ser castigado tributariamente, considerando el procedimiento y resguardos descritos en la presentación para los efectos de su emisión.
Lo anterior, sin perjuicio de haber sido contabilizado oportunamente el crédito, y haberlo reconocido como un ingreso para efectos tributarios. Esto es, si la llamada pre- factura da cuenta de un crédito que ya se encuentra devengado para la empresa que presta el servicio, el mismo documento genera la obligación para el prestador del servicio de reconocer tributariamente un ingreso, aun cuando el pago este sujeto a un plazo, y ese reconocimiento debe haberse efectuado, para proceder posteriormente a rebajarse el crédito como incobrable en caso de no pago.
El contribuyente deberá llevar un adecuado control para acreditar qué parte del total del crédito es la que se encuentra impaga y puede ser castigada. En este sentido, atendido que la pre – factura considera la deuda total del paciente con la sociedad, independientemente del valor que es financiado con bonos de atención médica emitidos por FONASA o ISAPRE, la empresa deberá controlar separadamente aquellas prestaciones que fueron debidamente bonificadas por el asegurador respecto de aquellas que son de cargo del paciente y se encuentran pendientes de pago.
Por otra parte, si este documento no está sujeto a condición o plazo para el pago, debe entenderse que el crédito debe ser pagado a su presentación, por lo que a partir de la fecha del documento corresponde contar el plazo de 365 días (vencimiento). Si, en cambio, el documento establece un plazo para pagar el crédito, los 365 días deben ser contabilizados desde el vencimiento de dicho plazo.
Finalmente, se informa que la Resolución Ex. N° 121 de 2020 estableció rangos de porcentajes aplicables a créditos vencidos y procedimiento y registro tributario de castigo de deudas incobrables, conforme a lo dispuesto en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, así como también deberán llevar el “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables según Vencimiento”, que tiene el carácter de declaración jurada simple y debe constar en formato digital y/o papel, a disposición de este Servicio por medios electrónicos o físicos cuando éste lo requiera.
Entre los datos mínimos que debe contener el referido registro para cada año tributario, el resolutivo 3° considera el tipo, número o correlativo y fecha de emisión del documento que ampara la operación que dio origen al crédito que se castiga o que se puede deducir como gasto tributario, en los casos que corresponda. En el Anexo de dicho registro, se señalan una serie de documentos que podrían ser emitidos, tales como factura, boleta, boleta de honorarios, pagaré, escritura u otro tipo documento, de acuerdo con la naturaleza de la operación.
Se hace presente que, en el caso propuesto en su presentación, de firmar el cliente además un pagaré para documentar la prestación de los servicios clínicos, dicho pagaré no supone reconocer un nuevo ingreso, si ya fue devengado con anterioridad. Del mismo modo, tampoco corresponde rebajar dos veces el crédito incobrable, considerando el pagaré.
Se hace presente que la emisión de la pre-factura no genera efectos en IVA por cuanto, de acuerdo a lo dispuesto en la letra a) del artículo 9° de la ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), tratándose de prestaciones de servicios el IVA se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta y, en caso que no se hubieren emitido tales documentos o no correspondiere emitirlos, en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) De acuerdo con los antecedentes, el documento denominado pre-factura, emitido al cierre de cuenta, cumpliendo los procesos previos que se describen en su presentación y las menciones señaladas en las letras a), b) y c) del N° 2) del Antecedente, puede considerarse como un documento susceptible de castigarse tributariamente en caso de incobrabilidad, siempre y cuando en virtud del mismo documento, se haya reconocido previamente la totalidad del ingreso y se pueda acreditar cuál es la parte impaga del total del crédito.
2) Conforme lo anterior, podrán deducirse como gasto los créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde la fecha de su emisión si el documento no registra fecha de vencimiento ni se encuentra sujeto a condición, en la medida que el crédito previamente haya sido tratado como un ingreso para efectos tributarios.
3) La emisión del documento pre-factura no genera efectos frente al IVA. Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2651 del 30-09-2021
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos