Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la figura del “arrendador habitual” en el caso del leasing habitacional y, en su defecto, cómo se determina la habitualidad.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, se solicita determinar si existe la figura del “arrendador habitual” en el caso del leasing habitacional y, en dicho caso, cuál sería el criterio para establecer tal “habitualidad”.
En el caso que no exista la figura del “arrendador habitual”, consulta cómo se determina la “habitualidad” en el caso del vendedor.
II.- ANÁLISIS
Dado que su presentación se refiere genéricamente al denominado “leasing habitacional”, para los efectos del presente análisis es necesario considerar que, como este Servicio ha precisado , debe distinguirse entre los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa y los contratos de arrendamiento con opción de compra.
Los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa se rigen por la Ley N° 19.281, que establece normas sobre arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, y tienen como rasgo distintivo el carácter imperativo en cuanto a la celebración de la compraventa, contrato cuya celebración no es opcional. Se distinguen en esta figura tres contratos distintos, a saber, un contrato de arrendamiento, una promesa de compraventa y, finalmente, una vez enterado el precio prometido, el contrato de compraventa por el cual la vivienda se traspasa al arrendatario promitente comprador.
En la actualidad estos contratos no configuran un hecho especial gravado con IVA, por lo que, para determinar su afectación con dicho tributo se debe considerar por separado cada uno de los contratos que lo componen.
De este modo, en el caso del arrendamiento, dicho contrato estará gravado sólo si el inmueble se encuentra amoblado con bienes suficientes para su uso como habitación, conforme lo dispuesto en la letra g) del artículo 8° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS).
Por su parte, atendido que, como se expuso antes, las promesas de venta de bienes corporales inmuebles dejaron de ser un hecho gravado especial con IVA, no procede afectarlas con dicho impuesto. Los montos pagados por este concepto antes de celebrarse la compraventa prometida, pasan a tener la calidad de anticipos respecto de la compraventa del bien inmueble al cual acceden.
Finalmente, teniendo presente que el sistema regulado por la Ley N° 19.281 tiene como propósito último la transferencia efectiva de un bien corporal inmueble, cuando ello ocurra, se estará en presencia del hecho gravado “venta”, definido en lo pertinente en el N° 1°) del artículo 2° de la LIVS, como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de …, bienes corporales inmuebles construidos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.
El artículo 17 de la LIVS establece que, en la venta de inmuebles, la base imponible del IVA está constituida por el precio estipulado en el contrato, debiendo deducirse de este precio el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, debidamente reajustado.
Por su parte, el artículo 55 de la LIVS dispone que, tratándose de la venta de bienes inmuebles, la factura debe emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa por el precio total, incluyendo las sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier título.
Sobre la aplicación de esta normativa a los contratos de arriendo con promesa de compraventa, este Servicio ha resuelto2 que, en este tipo de contratos, dichas sumas corresponderán sólo a aquellas destinadas al pago de la vivienda y no a aquellas cuyo destino fue sufragar los gastos de arrendamiento durante el período de vigencia del contrato. Por lo tanto, sólo la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento y que se abone al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato, según dispone el artículo 7° de la Ley N° 19.281, deberá incluirse para efectos tributarios en la facturación por formar parte del precio del inmueble.
En cuanto al tratamiento tributario de los contratos de arriendo con opción de compra, cabe señalar que, conforme al texto vigente de la letra l) del artículo 8° de la LIVS, se gravan como hecho especial los “contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor”3.
En estos contratos, la base imponible del IVA está constituida por el valor de cada cuota incluida en el contrato, a las cuales debe rebajarse la parte correspondiente a la utilidad o interés comprendido en la operación y la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Este valor se calcula sobre la totalidad del contrato, incluido los intereses
Sobre la calidad de “vendedor” – que debe tener quien realiza este tipo de operaciones para que se configure este hecho gravado especial – la Circular N° 13 de 2016 aclara que dicha calidad se refiere exclusivamente a la habitualidad con que el contribuyente realiza este tipo de operaciones, que para efectos tributarios siempre han sido asimiladas a venta, razón por la cual se usó el concepto “vendedor”.
Lo anterior porque, independientemente que los contratos de arriendo con opción de compra conduzcan o no a la transferencia de bienes corporales inmuebles, dichos contratos siempre llevan implícito, para la parte arrendadora, la posibilidad cierta de transferir el bien. Por lo tanto, se afectarán con el tributo en comento todos aquellos contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por personas que se dedican en forma habitual a realizar este tipo de operaciones.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y los escasos antecedentes aportados, se informa que:
1) Si, por “leasing habitacional” se entienden los contratos de arriendo con promesa de compraventa regidos por la Ley N° 19.281, dichas promesas no constituyen hecho gravado con IVA sin perjuicio de que los montos correspondientes constituyen anticipos de la venta final.
Lo anterior, sin perjuicio que el arrendamiento podrá gravarse si recae sobre un inmueble amoblado de acuerdo a la letra g) del artículo 8° de la LIVS y del IVA aplicable en su momento al contrato de compraventa prometido, en la medida que cumpla los requisitos generales del hecho gravado venta, establecido en el N° 1°) del artículo 2° de la LIVS, el cual deberá aplicarse a la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento y que se abone al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato, según dispone el artículo 7° de la Ley N° 19.281.
2) Tratándose de contratos de arrendamiento con opción de compra la letra l) del artículo 8° de la LIVS los grava con IVA siempre que estos sean realizados por un vendedor.
Para estos efectos, tienen la calidad de vendedor, aquellas personas que se dedican en forma habitual a la celebración de contratos de arriendo con opción de compra.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2716, de 23.11.2020 Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos