Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente mediante la cual solicita un pronunciamiento sobre la situación tributaria de un plan individual de ahorro previsional y de un seguro de renta vitalicia, ambos contratados en el extranjero, así como de la transferencia de fondos provenientes del exterior; respecto de un contribuyente que constituye domicilio en Chile.
I.- ANTECEDENTES.
Indica que residió en los Estados Unidos desde enero de 1988, por 30 años, primero como estudiante de postgrado; obteniendo luego la residencia y finalmente la ciudadanía estadounidense. Actualmente paga impuestos en USA y en el país; regresando a vivir definitivamente a Chile el año 2018.
Las consultas se refieren a tres temas:
1. Cuenta de retiro (IRA – Individual Retirement Account). Indica que esta cuenta es un tipo de APV norteamericana. En esta cuenta tiene diversos instrumentos financieros, como acciones, ETF, ADR, fondos mutuos etc. Estas cuentas en USA permiten al individuo ahorrar para su vejez difiriendo los impuestos a las ganancias. Las ganancias obtenidas en la cuenta no pagan impuestos mientras la persona no retire los dineros de la misma. Se puede retirar sin penalidad pero pagando impuestos cuando la persona cumple una edad mínima de jubilación de 59,5 años. Si se retira antes de esa edad hay una penalidad del 10% y además queda sujeto al impuesto a la renta según el tramo que le corresponda a dicha persona. Sin embargo, se permite manejar las inversiones (igual como la cuenta APV), comprar o vender y decidir qué comprar y cuándo. Señala que no hace retiros de dicha cuenta.
A partir de su residencia en Chile, consulta si puede seguir manejando esta cuenta como siempre, sin tener que declarar o pagar impuestos a las ganancias en Chile mientras no haga retiros. Es decir, acogerse al mismo trato que las cuentas APV de Chile.
2. Seguro de renta vitalicia comprado en USA. Durante su vida en EEUU ahorró y colocó un monto de dinero como inversión en un seguro de renta vitalicia. Esta inversión también se encuentra con impuestos diferidos en EEUU.
Consulta si al momento de empezar a recibir pagos de esa renta vitalicia, tiene que declarar y pagar impuestos en Chile.
3. Cuenta corriente en dólares en Chile, donde ha ido depositando cheques de su cuenta de EEUU. Indica que el destino de esos dólares fue el pago de un departamento que compró en marzo de 2018 y que terminó de pagar en noviembre del mismo año. El origen de esos fondos son sus ahorros reunidos durante su vida laboral en EEUU.
A su juicio, los ahorros procedentes de EEUU no están sujetos a un impuesto en Chile; sin embargo no hay claridad si debe dar aviso al Sll o al Banco Central sobre la internación de ese dinero.
II.- ANÁLISIS.
Previo al análisis de las consultas, cabe prevenir que no se acompañaron a la presentación copia de los contratos citados en los puntos 1 y 2 de los ANTECEDENTES (Plan individual de ahorro y Seguro de renta vitalicia), o una minuta explicativa de los mismos, cuyo análisis habría permitido determinar si éstos comprenden rentas afectas o exentas de los impuestos de la LIR. Por lo tanto, lo que se señala a continuación está sujeto a lo que se determine en la instancia de fiscalización correspondiente.
En relación a la extensión de la jurisdicción tributaria en materia de impuesto a la renta, el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que, salvo disposición en contrario, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté
situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
De dicha norma legal, se desprende que la LIR contempla un principio dual de jurisdicción para la aplicación de sus normas, ya que, por un lado, sustenta el principio de la residencia o renta mundial, respecto de las personas residentes en Chile, y por otro, el principio de la fuente, para los no residentes en el país.
Este Servicio entiende que la consultante, no es un empresario individual obligado a declarar y pagar el Impuesto de Primera Categoría (IDPC), sobre la base de sus rentas efectivas determinadas mediante contabilidad completa; y que ha constituido su domicilio y tiene residencia en Chile desde el año 2018.
1.- Cuenta de retiro individual (IRA – Individual Retirement Account).
Sobre la cuenta IRA que cita, en la página oficial del Servicio de Rentas Internas de USA (IRS), se informa que un plan individual de ahorros para la jubilación, es un plan individual de ahorros con ventajas tributarias, que permite ahorrar dinero para la jubilación. Agrega que hay varios tipos de planes IRA, entre ellos IRA tradicionales y IRA Roth; y que se pueden establecer en un banco, una compañía de seguros, u otra institución financiera.
Según se desprende de lo que manifiesta en el requerimiento y lo que se informa en la página oficial de la autoridad tributaria de los Estados Unidos, dichos programas constituyen un plan de ahorro, y por lo tanto es un instrumento financiero, en cuyo diseño e implementación se otorgan ciertas ventajas tributarias, dado su componente y finalidad previsional.
Respecto del contribuyente domiciliado o residente en Chile, las rentas que se obtengan como producto de las inversiones de dichos recursos, se deberán sujetar a las normas generales de la LIR, como cualquier otro valor o instrumento que se tenga en el extranjero, debiendo declararse las rentas que ellas produzcan para el contribuyente, en la oportunidad legal correspondiente.
En cuanto a la clasificación de los ingresos o rendimientos que se produzcan respecto del plan individual de ahorro, el N° 2, del artículo 20 de la LIR dispone que se comprenden en dicho numeral las rentas provenientes de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, clasificación en la que incluye expresamente una serie de rentas que la propia norma se encarga de enunciar.
Por lo tanto, es posible afirmar que los ingresos que perciba el inversionista, constituirán rentas de capitales mobiliarios, clasificadas en el N° 2, del artículo 20 de la LIR (asumiendo que no es aplicable lo dispuesto en el inciso final del N° 22), cuya fuente se encuentra situada en el extranjero, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 1°, del artículo 10 de dicha Ley, interpretado a contrario sensu.
En atención a que a dichas rentas no les alcanza la exención del Impuesto de Primera Categoría que contempla el artículo 39º de la ley del ramo, ya que respecto de las inversiones en el exterior no hay dispensa legal expresa, ellas se afectarán con el IDPC. En su calidad de rentas esporádicas se deberán declarar dentro del mes siguiente al de la obtención de las rentas, conforme al N° 3 del artículo 69 de la LIR. Además, estarán afectas al Impuesto Global Complementario, conforme lo establece el N° 1, del artículo 54 del mismo texto legal, el que deberá declararse en abril del ejercicio siguiente al de su percepción.
Sobre la forma en que se deben computar las rentas a que se refiere el requerimiento, el artículo 12 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2016, preceptúa que, en caso que deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán, por regla general y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41 G de la LIR, las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas que no se puedan disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o por disposiciones legales o reglamentarias del país de origen.
Del tenor y en el contexto de lo dispuesto por la norma legal indicada, aparece claro que la frase “rentas líquidas percibidas” que utiliza, se refiere naturalmente a las rentas líquidas percibidas desde el extranjero, vale decir a los recursos que percibe el beneficiario por el concepto de que se trate, descontados los impuestos extranjeros que los afecten, efectivamente pagados.
De esta forma, el inversionista, que tiene su residencia y domicilio en Chile, deberá reconocer los ingresos que se deriven de la cuenta individual de ahorro, de origen externo, sobre base líquida percibida, descontados los impuestos extranjeros efectivamente pagados. Lo anterior, en conformidad a lo dispuesto en los artículos 3° y 12 de la LIR. En la medida que el respectivo fondo de ahorro no efectúe repartos o distribuciones de rentas, no corresponderá que el contribuyente en consulta, reconozca rentas en Chile; sino que, hasta el momento de su percepción.
2.- Seguro de renta vitalicia contratado en USA.
a) El artículo 2264 del Código Civil dispone que la constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero.
Por su parte, el artículo 588 del Código de Comercio señala que la renta vitalicia es una modalidad del seguro de vida mediante la cual el asegurador recibe del contratante un capital y se obliga a pagarle a él o sus beneficiarios una renta hasta la muerte de aquél o de éstos.
En materia tributaria, el artículo 17, de la LIR, establece que no constituye renta, conforme a su N° 3°.- las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, agrega esta norma, que la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 3.500, de 1980.
El beneficio contemplado en la disposición legal en comento (Artículo 17 N° 3 de la LIR), constituye una franquicia que, de acuerdo a los principios de interpretación legal debe entenderse en forma restringida, es decir, no puede extenderse por analogía a otros hechos u supuestos que no sean los expresamente prescritos por la Ley, con el fin de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su establecimiento.
Teniendo presente lo anterior, en principio y en términos generales, los ingresos percibidos por un beneficiario de un seguro de renta vitalicia en cumplimiento de los respectivos contratos, no constituyen renta, lo que implica que las respectivas cantidades no se afectarán con ningún impuesto de la LIR, y por consiguiente no se deberán declarar en el respectivo formulario de declaración de impuestos anuales a la renta.
Sin embargo, para los efectos de la aplicación de esta disposición en el caso específico en consulta, corresponderá calificar el contrato como un seguro de renta vitalicia de aquellos a que se refiere el N° 3 del artículo 17 de la LIR, con los documentos que emita la compañía de seguros extranjera que otorga la renta, en la que se establezcan los elementos esenciales de dicho contrato, así como las obligaciones y derechos de las partes; sin perjuicio de las atribuciones de la Comisión para el Mercado Financiero (ex SVS), para la tipificación que otorgue al referido contrato, como entidad competente sobre la materia.
Por lo anterior, este Servicio no puede confirmar a priori si efectivamente es aplicable dicha disposición legal en el caso específico consultado; lo que solo podrá ser determinado en la respectiva instancia de fiscalización; pudiendo además ejercer todas las facultades que le confieren las leyes, entre ellas, las establecidas en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, que contienen las normas generales anti elusivas incorporadas por la Ley N° 20.780, cuyas instrucciones están contenidas en la Circular N° 65, de 2015, modificada por la Circular 41, de 2016.
b) Si mediante el contrato que menciona, el asegurador recibe el pago de una prima como modalidad del contrato, la remesa que efectúe el asegurado al exterior, se afectará con Impuesto Adicional, el que se aplicará sobre la totalidad de las cantidades remesadas al exterior por el concepto señalado, sin deducción alguna. Este tributo se aplicará en calidad de único a la renta, de acuerdo al N° 3) del artículo 59 de la LIR; y deberá ser retenido y enterado al Fisco por el pagador de la renta, dentro de los doce primeros días del mes siguiente al de la retención, conforme a los artículos 74 N° 4 y 79 de la LIR.
3.- Depósitos efectuados en una cuenta corriente en dólares en Chile, provenientes de recursos de una cuenta en EEUU.
Este Servicio no tiene atribuciones para determinar la forma o mecanismo para el ingreso a Chile de la moneda extranjera o divisas correspondientes a los recursos que indica.
Por otro lado, como se desprende del artículo 3° de la LIR, las personas que hayan perdido su domicilio o residencia en Chile, y que por lo tanto, hayan estado radicados en el exterior, sin que se encuentren en la situación prevista por el artículo 4º de la LlR, por las rentas de fuente extranjera que obtengan producto de bienes situados en el exterior o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, no se encuentran obligados a declarar y pagar en Chile ningún tipo de impuesto de la Ley del ramo.
Bajo estas condiciones, en la situación que expone, no existe obligación de declarar y pagar impuestos en Chile sobre los capitales que señala, cuyo origen está en el extranjero, y que se habrían destinado en Chile a ahorro, en el entendido que corresponden a recursos obtenidos de sus actividades realizadas en el exterior durante el período que no tuvo domicilio o residencia en el país; los cuales, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 3° de la LlR, interpretado a contrario sensu, se encuentran al margen de la aplicación de las normas del texto legal antes mencionado, en su calidad de rentas de fuente extranjera obtenidas por una persona sin domicilio ni residencia en Chile.
Lo anterior se debe entender sin perjuicio de la tributación que corresponda aplicar a las utilidades, ganancias o beneficios que se generen producto de inversiones realizadas con tales recursos.
Por otro lado, este Servicio se encuentra facultado para solicitar en sus procesos de fiscalización, que se acredite o justifique el origen de los fondos con los que los contribuyentes han solventado sus gastos, desembolsos o inversiones, provenientes del exterior o de ahorros en moneda extranjera, como se dirá a continuación.
En efecto, el artículo 70 de la LIR, dispone que si un contribuyente no probare el origen de los fondos con que se ha efectuado determinados gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, según el Nº 3 del artículo 20º o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo 42º, ambos de la LIR, atendiendo a su actividad principal. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.
En relación a lo dispuesto en el artículo 70, de la LIR, esto es, en cuanto a la justificación de los fondos, este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 8, del año 2000 (Modificada por la Circular N°12 de 2011), instruyendo que en el caso de adquisiciones o desembolsos solventados en moneda nacional con fondos o ahorros que provienen del exterior, el contribuyente deberá acreditar la efectividad del origen de dichos fondos con la documentación que al efecto emitan las instituciones bancarias nacionales o extranjeras (certificados u otros documentos), en los cuales se certifique fehacientemente que tales recursos provienen de ahorros generados en el extranjero.
Por consiguiente, el contribuyente deberá aportar todos los antecedentes que permitan comprobar el origen y disponibilidad de los fondos con los que se pretende realizar inversiones en el país, cuya suficiencia sólo podrá establecerse en su oportunidad, mediante la revisión material de los mismos, en el procedimiento de fiscalización que corresponda, de acuerdo a las instrucciones contenidas en la Circular N° 8, citada.
III.- CONCLUSIONES.
1.- La consultante, en su calidad de contribuyente de nacionalidad chilena, a partir del año 2018, fecha en que adquiere domicilio o residencia en Chile, está sujeta al pago de impuestos en nuestro país, en base al principio de renta mundial contenido en el artículo 3° de la LIR.
En consecuencia, deberá incluir en su declaración de impuestos, la totalidad de sus rentas, sean de fuente interna o externa; incluyendo las provenientes de la cuenta de ahorro individual de carácter previsional que indica, las que se deberán reconocer en Chile sobre base de rentas líquidas percibidas, esto es, deducidos los impuestos que las graven en el extranjero, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 de la LIR.
2.- Las rentas percibidas por concepto de un seguro de renta vitalicia no constituyen renta para los efectos tributarios. Sin embargo, este Servicio no puede validar a priori la aplicación de este tratamiento tributario en el caso específico en consulta; pudiendo, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, solicitar los antecedentes que permitan acreditar los términos de las obligaciones de las partes; y sin perjuicio de las atribuciones de la Comisión para el Mercado Financiero en las materias de su competencia.
3.- No existe obligación de declarar y pagar impuestos en Chile sobre los capitales obtenidos por un contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile, provenientes de sus actividades desarrolladas en el exterior, y por lo tanto de fuente extranjera.
Lo señalado se debe entender sin perjuicio del pago de los impuestos que correspondan, respecto de las rentas de fuente chilena obtenidas producto de la inversión de dichos recursos.
El contribuyente deberá acreditar el origen y disponibilidad de los recursos con los que realice sus inversiones, gastos o desembolsos, cuando este Servicio lo solicite en sus procesos de fiscalización, con documentos tales como liquidaciones de divisas proporcionadas por un banco comercial o casa de cambios, con otros certificados y documentos fehacientes, y todos los antecedentes que permitan comprobar su origen y disponibilidad.
Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2803 del 12-11-2019
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos