Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente mediante la cual consulta sobre el tratamiento tributario de los intereses en un contrato de cuenta corriente mercantil.
I.- ANTECEDENTES.
1.- Indica en su presentación que las sociedades XXXXX, YYYYY, ZZZZZ, AAAAA son sociedades de inversión y operativas que forman parte de un mismo grupo empresarial.
En la ejecución de las distintas operaciones de su giro, surge constantemente la necesidad de optimizar la obtención, utilización y administración de los recursos comunes, para destinarlos así a distintos proyectos, generando flujos de dinero desde aquellas sociedades que circunstancialmente poseen exceso de fondos, hacia aquellas que los necesitan para financiar sus gastos generales, inversiones y distintos proyectos.
De acuerdo a dicho contexto, las indicadas sociedades han suscrito contratos de cuenta corriente mercantil, cobrando intereses tanto sobre los débitos y créditos de las cuentas corrientes mercantiles vigentes como sobre los saldos de aquellas que han concluido total o parcialmente.
2.- Señala que la legislación comercial contempla dos hipótesis que hacen procedente la aplicación de intereses por causa de una cuenta corriente mercantil. La primera de ellas está contenida en el artículo 614, del Código de Comercio, que establece que el saldo definitivo o parcial será considerado como un capital productivo de intereses. Las generaciones de estos intereses suponen la existencia de un ‘saldo’, esto es, aquella suma que se produce en favor y en contra de las partes con la liquidación de la cuenta corriente mercantil y que constituye capital para efectos legales.
Dicho saldo será definitivo o parcial, dependiendo si nace con la liquidación total o parcial de la cuenta corriente mercantil, sin perjuicio que la exigibilidad del cobro quede supeditada a su conclusión definitiva.
Dado que la norma ha establecido expresamente que los saldos parciales devengan intereses, no se requiere para su existencia la presencia de la determinación de las calidades de acreedor y deudor en la cuenta corriente mercantil por la conclusión definitiva del contrato. Otra cuestión distinta dice relación con la exigibilidad de dichos intereses. En particular, el artículo 619, inciso segundo, del Código de Comercio, señala que prescribe en cuatro años la acción de cobro respecto de los intereses del saldo, así como también de éste último.
Una segunda hipótesis de configuración de intereses en la cuenta corriente mercantil dice relación con aquellos que se aplican sobre los valores de crédito y débito durante su vigencia. El N° 2, del artículo 606, del Código de Comercio, señala que es de la naturaleza de la cuenta corriente: «Que todos los valores de débito y crédito produzcan intereses legales o los que las partes hubiesen estipulado».
Para la procedencia de esta clase de intereses, será necesaria la existencia de un débito y crédito. En el contexto de la cuenta corriente mercantil se denominan “créditos” a las partidas que debe reconocer el receptor/acreditado de las cantidades recibidas en virtud y durante la vigencia de la cuenta corriente mercantil del debitado, por el valor de dichas cantidades, y que sirven como antecedente para la determinación de la situación definitiva de las partes al término del contrato. Como contrapartida serán “débitos” aquellas partidas reconocidas por el remitente/debitado respecto de las remesas entregadas al acreditado en virtud y durante la vigencia de la cuenta corriente mercantil, por el valor de dichas cantidades, y que sirven como antecedente para la determinación de la situación definitiva de las partes al término de la misma.
3.- El consultante considera que durante la vigencia de la cuenta corriente mercantil y sin necesidad de que existan liquidaciones, los débitos y créditos devengan intereses en favor del debitado. Estima que ello resulta lógico, dado que, en caso contrario, la cuenta corriente mercantil carecería de cualquier clase de racionalidad económica, especialmente si ésta debe liquidarse en términos prolongados de tiempo, implicando una pérdida financiera respecto de las cantidades remitidas.
Agrega que los intereses aplicados sobre los créditos y débitos se producen y devengan de pleno derecho. En tal sentido, el artículo 19, de la Ley N° 18.010, establece que se aplicará el interés corriente en todos los casos en que las leyes u otras disposiciones se refieran al interés legal. Así, a falta de disposición especial en sentido diverso, por supletoriedad éste deberá devengarse diariamente, aun cuando no se trata en la especie de una operación de crédito de dinero.
La exigibilidad o posibilidad de cobro de los intereses devengados sobre créditos y débitos quedará sujeta a las reglas que se hayan dado las partes en la cuenta corriente mercantil, y no necesariamente a la conclusión definitiva. Señala que, según las reglas generales del derecho civil, deberá entenderse que esta clase de intereses son exigibles desde que se devengan, salvo que las partes introduzcan voluntariamente modalidades o plazos especiales.
4.- Desde una perspectiva tributaria, señala el consultante que los intereses deberán reconocerse como ingresos por el acreedor de los mismos al devengarse a su favor, según establece el N° 2, del artículo 2°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), independientemente de su actual exigibilidad. A contrario sensu, cumpliendo con los requisitos que establece el N° 1, del artículo 31, de la LIR, los intereses deben rebajarse de la renta líquida imponible, desde el momento en que éstos se encuentran adeudados en contra del deudor respectivo en forma independiente a la posibilidad de demandarlos judicialmente al hacerse exigible su pago.
En consecuencia, los intereses sobre saldos deben reconocerse contablemente como pasivos con contrapartida en ingresos y gastos.
Indica que según el N° 2, del artículo 606, del Código de Comercio, los intereses devengados durante la vigencia de la cuenta corriente mercantil sobre las partidas de débito y crédito, deberán considerarse ingresos devengados o gastos adeudados, sin necesidad de determinar definitivamente las calidades de acreedores y deudores de eventuales saldos. Dichos intereses deben registrarse necesariamente contra cuentas de ingreso y gasto, dado que en caso contrario se incumpliría con el principio contable de partida doble. Lo anterior, sin perjuicio de que su efectiva exigibilidad estará sujeta a las reglas que se hayan otorgado las partes. Así, podrá operar el pago efectivo o la compensación general de obligaciones establecida en los artículos 1.655 y siguientes del Código Civil.
5.- En virtud de lo anteriormente expuesto solicita un pronunciamiento respecto de las siguientes afirmaciones:
(a) En el contrato de cuenta corriente mercantil se devengan intereses tanto durante la vigencia de la misma, es decir, sobre los créditos y débitos registrados y sobre saldos parciales; como al generarse el saldo definitivo al momento de su conclusión.
Por consiguiente, salvo que las partes pacten lo contrario, corresponde a la entidad debitada/ acreedora reconocer un ingreso tributable por dichos intereses, tanto sobre los valores debitados y saldos parciales como sobre los saldos definitivos que resulten a su favor. A su vez, cumpliendo con los requisitos del artículo 31, de la LIR, la entidad acreditada/deudora debe reconocer por dichos intereses un gasto deducible tributariamente, tanto sobre los valores acreditados y saldos parciales como sobre los saldos definitivos que resulten en su contra.
(b) En caso de estimar que no se devengan intereses durante la vigencia o liquidación parcial de la cuenta corriente mercantil, no corresponde que las partes reconozcan ingresos o gastos tributables, y por lo tanto no es posible exigir a las entidades debitadas/acreedoras, el reconocimiento de ingreso alguno; así como tampoco las entidades acreditadas/deudoras, deben reconocer y deducir gastos por los intereses no procedentes.
(c) Para acreditar ante el Servicio de Impuestos Internos la existencia de una cuenta corriente mercantil, sus movimientos, intereses y liquidaciones, será suficiente probar sus elementos esenciales, mediante un contrato marco y la contabilidad concordante de ambas partes, sin necesidad de escriturar todas y cada una de sus liquidaciones, prórrogas e intereses.
II.- ANÁLISIS.
1.- El artículo 602, del Código de Comercio, define a la cuenta corriente como un contrato bilateral y conmutativo por el cual una de las partes remite a otra o recibe de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores, sin aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de acreditar al remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito y pagar el saldo. Aquellas cuentas que no reúnan todas las condiciones de dicho artículo, son simples o de gestión, conforme a lo dispuesto en el artículo 603, del Código de Comercio.
Para efectos tributarios, dado que el artículo 605, del Código de Comercio, establece que antes de la conclusión del contrato de cuenta corriente mercantil, ninguna de las partes puede estimarse como deudora o acreedora de la otra, este Servicio ha señalado que la cuenta corriente mercantil no da origen a una operación de crédito de dinero1.
Por lo mismo, para efectos tributarios, las cantidades recibidas por el receptor/acreditado durante la vigencia del contrato de cuenta corriente mercantil no obedecen a créditos de la letra b), del N° 2, del artículo 20, de la LIR2; ni los intereses devengados por las remesas entregadas al remitente/debitado quedan comprendidos dentro de las rentas de la letra b), del N° 2, del artículo 20, de la LIR3.
2.- Los artículos 613 y 614, del Código de Comercio, indican que la conclusión definitiva de la cuenta corriente mercantil fija invariablemente el estado de las relaciones jurídicas de las partes, produce de pleno derecho, independientemente del fenecimiento de la cuenta, la compensación del íntegro monto del débito y crédito hasta la cantidad concurrente y determina la persona del acreedor y deudor. Dicho saldo definitivo o parcial será considerado como un capital productivo de intereses.
De acuerdo con la doctrina, la conclusión definitiva del contrato determina la situación jurídica de las partes, una es deudora y otra acreedora, creando una obligación que, si bien no es líquida ni exigible, es determinada. La obligación será líquida desde el momento en que el saldo sea numéricamente determinado y exigible desde que las partes lo acepten.
Al respecto, éste Servicio ha indicado que al concluir el contrato de cuenta corriente mercantil y producirse de pleno derecho la compensación del débito y crédito recíproco, determinándose la persona del acreedor y deudor, nace el crédito propiamente tal, y en consecuencia, los intereses correspondientes al saldo determinado con ocasión de la liquidación de la cuenta corriente mercantil se entenderán como rentas provenientes de un crédito.
3.- Atendido lo anteriormente expuesto, para efectos tributarios, mientras no se determine la calidad de acreedor, deudor y del saldo adeudado en la cuenta corriente mercantil, no procede el reconocimiento de un ingreso tributable por concepto de intereses de la letra b), del N° 2, del artículo 20, de la LIR. En caso de haberse pactado intereses por las partes, o en su defecto el interés corriente, éstos se integran a cada partida acreditada, acrecentándola.
Como contrapartida, tampoco procede la rebaja como gasto en la determinación de la renta líquida imponible de sumas por concepto de intereses del N° 1, del artículo 31, de la LIR al no existir ni obligación ni cantidad alguna adeudada.
Una vez determinada la prestación, objeto de la obligación, lo cual acaece con la conclusión definitiva y liquidación de la cuenta corriente mercantil, por un lado y en la medida que se hubieren pactado expresamente por las partes, se devenga la renta por concepto de intereses, día a día, en beneficio del acreedor del saldo.
A su vez, la parte deudora, previo cumplimiento de los requisitos indicados en el artículo 31, de la LIR, podrá deducir los intereses pactados como gasto en la determinación de la renta líquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría (IDPC) al adeudarse éstos o a su pago.
4.- Por último, el artículo 21, del Código Tributario, señala que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Ahora bien, el artículo 618, del Código de Comercio, establece que la existencia del contrato de cuenta corriente mercantil puede ser establecida por cualquiera de las pruebas que admite dicho Código con la única excepción de la de testigos.
De esta forma, en el caso que un contribuyente determine renta efectiva según contabilidad completa, como sería el caso de las sociedades indicadas en los antecedentes de esta presentación, deberán acreditar por los medios indicados previamente, todos aquellos elementos necesarios para poder verificar el efecto en resultado de la cuenta corriente mercantil, esto es, la existencia del contrato mismo y su vigencia, todos los créditos y débitos registrados durante su vigencia, el saldo fruto de las compensaciones entre los débitos y créditos al momento de su conclusión, la aceptación de la contraparte del saldo y los intereses que fueron pactados.
III.- CONCLUSIÓN.
Antes de la conclusión del contrato de cuenta corriente mercantil, tributariamente no se reconocen ingresos ni gastos por concepto de intereses. Una vez concluida la cuenta corriente mercantil, los intereses que hubieren sido pactados expresamente respecto del saldo, generan para la parte acreedora una renta afecta a IDPC de la letra b), del N° 2, del artículo 20, de la LIR; y correlativamente la parte deudora los podrá deducir como gasto en la determinación de la renta líquida imponible afecta a IDPC, previo cumplimiento de los requisitos del artículo 31, de la LIR.
En cuanto a la acreditación, un contribuyente que determine renta efectiva según contabilidad completa, deberá demostrar en la forma que indica el artículo 21 del Código Tributario, todos aquellos elementos necesarios para comprobar el efecto en resultado de la cuenta corriente mercantil, esto es, la existencia del contrato mismo y su vigencia, los créditos y débitos registrados durante su vigencia, el resultado de las compensaciones entre los débitos y créditos, la aceptación de la contraparte del saldo y los intereses que fueron pactados.
Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 476 del 06-03-2020
Subdirección Normativa
Depto. de Impuesto Directos