Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el alcance de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, con vigencia a contar del 1° de enero de 2020.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, XXXXX es una Corporación de Derecho Privado, sin fines de lucro, creada en aa de acuerdo a las disposiciones del libro primero título XXXIII del Código Civil, cuyo objeto fue establecer una institución de previsión y ahorro para los empleados civiles del Estado, la que recibiría imposiciones de sus afiliados, quienes luego podrían rescatarlas cuando dejasen de serlo sin derecho a jubilación, o su viuda y herederos, a su fallecimiento, objeto fundacional que se mantiene hasta el día de hoy.
Desde su creación, XXXXX ha desarrollado su finalidad de previsión y ahorro de dos maneras: bonificando a los imponentes anualmente respecto de las cantidades ahorradas en XXXXX y prestando una serie de servicios a sus afiliados.
Asimismo, de acuerdo con sus estatutos vigentes, presta a sus imponentes los siguientes servicios:
a) Préstamos hipotecarios para la adquisición, edificación o ampliación de bienes raíces;
b) Préstamos hipotecarios a corto plazo para mejoras, reparaciones o ampliaciones en bienes raíces del dominio de los imponentes o de sus cónyuges;
c) Préstamos de auxilio o de emergencia; y
d) Los demás tipos de préstamos que acuerde el directorio.
Informa que, al cierre del año comercial ff, el nn% del stock de préstamos otorgados correspondían a aquellos denominados de imprevistos, de emergencia y de auxilio especial que, al rr de rrr de rrrr, corresponden a nnn colocaciones por un valor de $$$.
Agrega que, a lo largo de su existencia, la mayoría de los imponentes de XXXXX han pagado sus obligaciones en tiempo y forma, sin perjuicio que algunos mantienen obligaciones vencidas.
Desde el año tributario pp y hasta el año tributario qq, XXXXX ha aplicado invariablemente y de forma exclusiva el párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta (LIR), así como las instrucciones administrativas impartidas por este Servicio sobre la materia.
Agrega que la Ley N° 21.210 incluyó un nuevo párrafo segundo en el N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, que entró en vigencia el 1° de enero de 2020, que permite castigar los créditos incobrables transcurrido el plazo de 365 días desde su vencimiento o considerando una deducción equivalente al valor que resulte de aplicar los porcentajes establecidos por la Resolución Ex. N° 121 de 2020 al monto de los créditos vencidos.
Tras analizar las normas e instrucciones administrativas, antes y después de la vigencia de las nuevas disposiciones incorporadas por la Ley N° 21.210, solicita la confirmar que:
1) Le son plenamente aplicables las normas de determinación de la renta líquida imponible de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 29 a 33 del mismo cuerpo legal, incluyendo la nueva normativa del párrafo segundo N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, a que se refiere la presente consulta, por tratarse de un contribuyente sujeto a lo dispuesto en letra G) del artículo 14 de la LIR.
2) No se requiere acreditar gestión de cobro alguna en caso de optar por castigar los créditos bajo las metodologías incorporadas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR.
3) De ejercer una de las nuevas alternativas dispuestas por la ley para el castigo de créditos incobrables para su declaración anual de impuestos, dicha elección:
a) debe ser una sola y aplicable a todos sus créditos castigados en el ejercicio;
b) si es posible seleccionar más de una alternativa siendo consistente en su aplicación a todos los créditos castigados en un ejercicio respecto de un mismo deudor; o
c) si es posible su aplicación de forma diferenciada y por tipos de créditos en cada ejercicio, bajo criterios objetivos como naturaleza, riesgo de incobrabilidad u otros parámetros.
4) Pueden ser castigados en el año tributario 2021 créditos incobrables cuyas acciones de cobro se encuentran prescritas, con prescindencia del momento en que la acción civil para exigir el cobro del crédito haya prescrito, cumpliendo con los requisitos generales para el gasto antes analizado.
5) Que es posible castigar en el año tributario 2021 aquellos créditos incobrables o impagos cuyas acciones de cobro no hayan prescrito que, cumpliendo con los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la LIR, se encuentren impagos hace más de 365 días contados desde su vencimiento, con prescindencia que dicho plazo se haya cumplido en cualquier momento con anterioridad al 1° de enero de 2020 o entre dicha fecha y el 31 de diciembre de 2020, cumpliendo igualmente con los requisitos generales para el gasto antes analizado.
II.- ANÁLISIS
De acuerdo con la consulta, XXXXX desarrolla actividades de la primera categoría por lo que la determinación de su resultado tributario debe ser efectuada en conformidad con las disposiciones que la LIR establece para este tipo de actividades. Esto es, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de la LIR, independiente de que se trate o no de un contribuyente afecto a las reglas del artículo 14 de la LIR.
Luego, se encontraría sujeta al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, sobre castigo de deudas incobrables, modificado por la Ley N° 21.210.
En lo que respecta al gasto, mediante la Circular N° 53 de 2020 este Servicio impartió instrucciones relativas a las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210, precisando que, junto con mantener las instrucciones vigentes al 31 de diciembre de 2019 sobre el castigo de deudas incobrables, se incorporaron al N° 4 del inciso cuarto del citado artículo 31 de la LIR dos nuevas alternativas en materia de castigos.
Estas alternativas, de carácter objetivo y que permiten rebajar como gasto necesario para producir la renta los créditos que se encuentren vencidos e impagos, son las siguientes:
a) Créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento; o
b) El valor que resulte de aplicar un porcentaje de incobrabilidad conforme a mercado sobre el monto de los créditos vencidos.
Tal como precisa la Circular N° 53 de 2020, estas dos nuevas alternativas operan a partir del 1° de enero de 2020, sin necesidad de acreditar haber agotado prudencialmente los medios de cobro (regla del párrafo primero del N° 4), siempre que no se trate de operaciones con relacionados.
Se instruye además que las modificaciones no alteran la regla previa (del párrafo primero del N° 4), en el sentido que, para castigar los créditos incobrables, estos deben haber sido contabilizados oportunamente y haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.
Luego, en esa parte se mantienen vigentes las instrucciones impartidas a través de las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008, que señalan como requisitos para castigar todos los tramos de deudas el haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales.
Por otra parte, de acuerdo con las nuevas instrucciones, que armonizan la situación vigente al 31 de diciembre de 2019, si un contribuyente posee créditos impagos respecto de los cuales ha transcurrido un plazo superior a 365 días desde su vencimiento podrá, a partir del 1° de enero de 2020, castigarlas para fines tributarios aun cuando no se haya agotado prudencialmente los medios de cobro.
En suma, a partir del 1° de enero de 2020 el contribuyente tiene tres alternativas para el castigo de créditos incobrables:
a) Utilizar la regla del párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, cumpliendo todas las exigencias establecidas para tales efectos e instruidos por el Servicio en las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008.
b) Utilizar la primera regla del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como incobrables los créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento.
c) Utilizar la segunda regla del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como créditos incobrables el valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos, el que será determinado por el Servicio mediante sucesivas resoluciones, tomando como referencia indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante en que opera el contribuyente.
La utilización de las reglas b) y c) no requieren cumplir con las exigencias de la regla indicada en la letra a).
Por otra parte, los créditos cuyas acciones de cobro se encuentren prescritas antes del 1° de enero de 2020 pueden castigarse tributariamente a partir de dicha fecha, considerando las nuevas reglas de castigo incorporadas por la Ley N° 21.210.
Finalmente, considerando que pueden existir créditos de distinta naturaleza, provenientes de distintos tipos de clientes, no existe inconveniente en que se efectúe el castigo de créditos considerando diferentes opciones de reglas de castigo en un mismo ejercicio, siempre que se mantenga un control que permita la acreditación de la correcta y oportuna aplicación de tales castigos.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de los criterios que solicita confirmar, se informa que
a) Independiente de si a XXXXX le son aplicables o no las reglas del artículo 14 de la LIR, XXXXX que desarrolla actividades de la primera categoría debe determinar su renta líquida imponible, afecta o exenta de dicho impuesto, de acuerdo a las normas contenidas en los artículos 29 a 33 de la LIR, incluyendo la nueva normativa del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, incorporado por la Ley N° 21.210.
b) Si el contribuyente opta por castigar los créditos bajo las metodologías incorporadas por la ley N°
21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, no se requiere cumplir con las exigencias establecidas en el párrafo primero de dicho N° 4.
c) Es posible utilizar diferentes reglas de castigo en un mismo ejercicio respecto de los diversos créditos incobrables que tenga el contribuyente.
d) Se pueden castigar tributariamente los créditos cuyas acciones de cobro se encuentren prescritas antes del 1° de enero de 2020, considerando las nuevas reglas de castigo incorporadas por la Ley N° 21.210.
e) Los créditos cuyas acciones de cobro no se encuentren prescritas pueden sujetarse a cualquiera de las tres modalidades de castigo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, cumpliendo en cada caso las respectivas exigencias.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 523 del 19-02-2021
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos