Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre el carácter de contribuyentes, para efectos de IVA, de los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario.
I. ANTECEDENTES:
El señor Superintendente de Pensiones expone que la Ley N° 20.956 modificó el D.L. N° 3.500, de 1980, y la Ley N° 19.728, incorporando nuevas alternativas de inversión para los Fondos de Pensiones y para los Fondos de Cesantía. En particular, el artículo 5° de la ley 20.956 estableció la facultad de los Fondos de Pensiones de invertir en los siguientes activos: “Instrumentos, operaciones y contratos representativos de activos inmobiliarios, capital privado, deuda privada, infraestructura y otro tipo de activos que pueda determinar el Régimen de Inversión. El mencionado Régimen establecerá los instrumentos, operaciones y contratos que estarán autorizados para la inversión de los recursos de los Fondos de Pensiones y las condiciones que tales inversiones deberán cumplir. Asimismo, al realizar la autorización referida, el Régimen de Inversión deberá señalar si a las inversiones directas e indirectas efectuadas en los activos a los que se refiere esta letra, se les aplicarán o no los límites a que se refiere el número 3) del inciso décimo octavo y el inciso décimo noveno de este artículo”.
Por su parte, el artículo 6° del mismo cuerpo legal agregó la posibilidad de que el Fondo de Cesantía Solidario invierta también en los activos antes señalados.
Señala que la Superintendencia de Pensiones, por medio de las Resoluciones número 87 y número 88, de fecha 25 de octubre de 2017, aprobó nuevas versiones del Régimen de Inversión de los Fondos de Pensiones y del Régimen de Inversión de los Fondos de Cesantía, respectivamente. En éstas, se agregó una nueva letra n) a las secciones pertinentes de dichos regímenes, respectivamente, permitiendo a aquellos invertir en: “n) Instrumentos, operaciones y contratos representativos de activos inmobiliarios, capital privado, deuda privada, infraestructura y otros activos que se transen en mercados privados, en adelante mercados alternativos”, pasando luego a detallarlos.
Conforme a la nueva normativa, los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario se encuentran autorizados para invertir en activos inmobiliarios, pudiendo adquirir el dominio de los mismos. Al respecto, solicita a este Servicio revisar las consecuencias tributarias de estas nuevas alternativas de inversión y adoptar las medidas que procedan, especialmente en relación a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
En relación al artículo 3° del D.L. N° 825, de 1974, señala que los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario no son ni persona natural ni jurídica, por lo que no tendrían la calidad de vendedores ni de contribuyentes, por lo que solicita a este Servicio clarificar: (i) si los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario deberán efectivamente afectarse con IVA cuando participen en operaciones como las señaladas; (ii) en caso afirmativo, cómo podrán los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario dar cumplimiento a la obligación de retener y enterar el IVA en arcas fiscales; y (iii) si las Administradoras de Fondos de Pensiones y la Administradora de Fondos de Cesantía podrán actuar por cuenta de los Fondos que administren para estos efectos. En este último caso, agrega, debería registrarse separadamente el respectivo débito o crédito a nombre de los Fondos de Pensiones y del Fondo de Cesantía Solidario.
Por último, señala que, dado que los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario a la fecha no cuentan con Rol Único Tributario (RUT) y en el evento que este Servicio determine que
no necesitan obtenerlo, sugiere fijar un procedimiento para que los señalados Fondos puedan efectuar operaciones de compraventa de inmuebles sin necesidad de que cuenten con RUT.
II. ANÁLISIS:
Sin que el D.L. N° 3.500 otorgue una definición expresa, puede sostenerse que los Fondos de Pensiones son patrimonios (artículo 33) integrados por las cotizaciones previsionales obligatorias y otros aportes de personas naturales (artículo 17 y siguientes) afiliadas al sistema de AFP, para su inversión en los instrumentos que la ley señala (artículo 45) con el objeto de obtener una adecuada rentabilidad y seguridad, para el otorgamiento de los beneficios que señala la ley.
A su vez, el artículo 23 del D.L. N° 3.500 dispone que la administración de los fondos de pensiones será ejercida por sociedades anónimas especiales de objeto exclusivo, denominadas Administradoras de Fondos de Pensiones. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 23 bis del referido decreto ley autoriza a dichas entidades a encargar la función de administración de cartera de los recursos que componen el Fondo de Pensiones a sociedad anónimas cuyo objeto exclusivo sea la administración de cartera de recursos previsionales y que deberán cumplir con los requisitos que se señalan en dicha ley y en una norma de carácter general que dictará la Superintendencia del ramo.
Por otra parte, en forma análoga, el Fondo de Cesantía Solidario de la Ley N°19.728 es un patrimonio (artículo 40, inciso 2°) integrado por cotizaciones de trabajadores, empleadores y un aporte estatal (artículo 5) para su inversión en los instrumentos que la ley señala (artículo 58 A) con el objeto de financiar un seguro obligatorio de cesantía y las prestaciones dispuestas en dicha ley (artículos 1, 5, 40 y 41).
Conforme dispone el artículo 30 de la Ley 19.728, la administración del Fondo de Cesantía Solidario estará a cargo de una sociedad anónima de nacionalidad chilena o agencia de una extranjera constituida en Chile, de giro único, designada en proceso de licitación pública.
Se deprende de la regulación citada una clara distinción entre los fondos respectivos y su sociedad administradora, de forma tal que las operaciones de cada fondo son efectuadas por la respectiva sociedad administradora a nombre de dichos fondos, quienes serán los titulares de los instrumentos representativos de las inversiones realizadas y de los bienes adquiridos, los que se registrarán y contabilizarán en forma separada de las operaciones realizadas por la sociedad administradora con sus recursos propios.
Así, será el fondo que corresponda, el que será titular de los bienes que adquiera y el que se afectará con los tributos que correspondan en relación con las inversiones que realice.
Por lo anterior, los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario pueden ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que desarrollen actividades gravadas con este impuesto. Por dichas operaciones deberán emitir los documentos tributarios que corresponda, conforme a las reglas generales.
De esta forma, deben cumplir con todos los deberes tributarios que impone tanto el Código Tributario como la Ley de IVA, todos los cuales deben ser cumplidos por la respectiva sociedad administradora por cuenta del respectivo fondo, en atención a que éstos carecen de personalidad jurídica propia y es, precisamente, la respectiva sociedad administradora quien actúa como representante de cada fondo y por cuenta de éstos, según se desprende de los artículos 23 y siguientes del D.L. N° 3.500 y artículos 30 y siguientes de la Ley 19.728.
En materia de IVA, en otras palabras, será la respectiva sociedad administradora quien deberá efectuar la imputación de los créditos fiscales a los débitos fiscales que resulten relacionados exclusivamente con las operaciones gravadas con IVA que realice el fondo correspondiente, debiendo efectuar la declaración (Formulario 29) y pago del impuesto en forma mensual, en representación de cada fondo que realice operaciones gravadas con dicho impuesto.
Para ello, la respectiva sociedad administradora deberá llevar registros separados de las operaciones efectuadas por cada uno de los fondos que administre, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 27 del D.L. N° 3.500 y el artículo 40 de la Ley 19.728.
Lo anterior, con la finalidad de evitar que se confundan los gastos y los créditos y débitos fiscales de cada uno de los patrimonios administrados, los cuales generan sus propios débitos y créditos fiscales, sin que sea posible confundirlos o bien imputarlos entre sí.
Por su parte, siendo los fondos contribuyentes de IVA, estos deberán encontrarse enrolados, es decir, contar con RUT propio, independiente de la sociedad administradora que corresponda, considerando lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario, así como cumplir con todos los deberes tributarios que la normativa vigente impone a los contribuyentes de IVA.
III. CONCLUSIONES:
Los Fondos de Pensiones y el Fondo de Cesantía Solidario pueden ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que desarrollen efectivamente operaciones gravadas con este impuesto. En este caso deberán, además, deberán contar con RUT propio, independiente de la sociedad administradora que corresponda, considerando lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario y, en general, cumplir con todos los deberes tributarios que la normativa vigente impone a los contribuyentes de IVA.
La respectiva sociedad administradora deberá efectuar la imputación de los créditos fiscales a los débitos fiscales que resulten relacionados exclusivamente con las operaciones gravadas con IVA que realice el fondo correspondiente, debiendo efectuar la declaración (Formulario 29) y pago del impuesto en forma mensual, en representación de cada fondo que realice operaciones gravadas con dicho impuesto.
Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 686, de 5 de Marzo de 2019
SUBDIRECCIÓN NORMATIVA
Depto. de Imptos Indirectos