Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre el cálculo de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado aplicable a las cuotas de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes inmuebles.
I.- ANTECEDENTES:
Expone que XXXXX Compañía de Seguros S.A. (“XXXX”) es una sociedad anónima constituida en conformidad a las leyes chilenas. Dentro de las inversiones permitidas para las compañías aseguradoras se encuentran las inversiones inmobiliarias, entre las cuales están los contratos de arrendamiento con opción de compra o leasing inmobiliario.
Para efectos de llevar a dichas inversiones, señala que XXXX compra bienes inmuebles en operaciones que, por lo general, están afectas a IVA, y por las cuales XXXX tienes derecho a crédito fiscal.
Coetáneamente, XXXX entrega en arrendamiento con opción de compra o leasing inmobiliario dichos inmuebles a terceros. Finalmente, el crédito fiscal es imputado contra el débito fiscal que se genera en dichos contratos; resultando que el débito fiscal respectivo es inferior al crédito fiscal generado en la compra primitiva del bien inmueble otorgado en contrato de leasing por parte de XXXX.
Expone que lo anterior sería consecuencia de las instrucciones contenidas en la Circular N° 13, de 2016, la cual indica que, para la determinación del monto a descontar de cada una de las cuotas de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes inmuebles, se debe aplicar el porcentaje que representa el valor del terreno, en el valor total del activo, entendiendo por tal, el total del inmueble financiado o precio de adquisición neto. Luego, se debe aplicar este porcentaje a cada una de las cuotas, incluyendo la opción de compra, lo que constituye el monto que debe deducirse de cada cuota por concepto de terreno. Posteriormente, se debe restar la parte que corresponde al interés comprendido en la operación.
De acuerdo con la mecánica de cálculo anterior, se generaría un menor IVA débito fiscal en cada cuota, el cual se produce por efecto de aplicar el porcentaje de la proporción del terreno sobre el valor total de la cuota, en vez de aplicarlo solamente sobre la parte que constituye el capital de cada cuota. Al proceder de esta manera, tiene lugar una rebaja mayor por la parte de los intereses que están contenidos en la misma cuota, los cuales posteriormente también son rebajados de acuerdo a las instrucciones de la norma en referencia.
Por lo anterior, propone la siguiente metodología para el cálculo de la base imponible:
1. Determinar la proporción del terreno sobre el valor neto del contrato;
2. Efectuar las siguientes deducciones: (i) la proporción del terreno en el valor neto del capital incluido en cada cuota (no incluyendo en ésta el interés de la cuota) y (ii) el valor del interés; y
3. Determinar la base afecta, constituida como el valor de la cuota menos las deducciones del punto N° 2, anterior.
En consecuencia, señala que por medio de la metodología sujeta a consulta se corrige la diferencia relativa al menor IVA débito fiscal declarado, generando una equivalencia y neutralidad entre el IVA crédito fiscal y el IVA débito fiscal del total del contrato.
En razón de lo expuesto, solicita a esta Dirección Nacional confirmar y resolver lo siguiente:
1. Confirmar que el nuevo procedimiento de determinación de la base imponible del IVA que recae sobre las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra expuesta en la presente consulta; y, en consecuencia,
2. Resolver cambiar el criterio de cálculo instaurado en la Circular N° 13, de 2016, toda vez que conduciría a un perjuicio fiscal en la medida que genera un débito fiscal IVA menor que el crédito fiscal IVA soportado en el origen, el cual es utilizado íntegramente.
II. ANÁLISIS:
El artículo 8°, letra l), del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA a los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor, presumiendo la existencia de habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año.
Respecto de dichos contratos, el artículo 16°, letra i), del referido decreto ley, señala que se entenderá por base imponible el valor de cada cuota incluida en el contrato, debiendo rebajarse la parte que corresponda a la utilidad o interés comprendido en la operación. Agrega la norma que este Servicio podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64° del Código Tributario cuando el monto de la utilidad o interés que se cobre o pacte en la operación sea notoriamente superior al valor que se obtenga, cobre o pacte en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia que se determine entre la utilidad o interés de la operación y el fijado por el Servicio quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación, liquidación o giro, podrá reclamarse en la forma, plazo y de acuerdo al procedimiento a que se refiere dicha disposición.
Además de lo anterior, el artículo 17° del mismo cuerpo legal, dispone, en lo relevante, que, en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, podrá deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato. Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato.
Sobre esta última rebaja a la base imponible, el contribuyente, en su presentación, sostiene que la forma de cálculo instruida sostiene que este Servicio ha instruido que “la determinación del monto a descontar de cada una de las cuotas de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes inmuebles, se debe aplicar el porcentaje que representa el valor del terreno, en el valor total del activo, entendiendo por tal, el total del inmueble financiado o precio de adquisición neto” (énfasis añadido) lo cual no resulta efectivo, por cuanto el concepto utilizado por la ley, en el artículo 17°, inciso segundo, en análisis, no es el “valor total del activo” sino el “valor total del contrato” de leasing, concepto en el cual deben entenderse comprendidos los intereses o utilidad de la operación.
De esta diferencia conceptual se seguirían las consecuencias expuestas por el contribuyente.
Además, señala el contribuyente que la deducción de la proporción del terreno debiera rebajarse del valor neto del capital respectivo, esto es, del monto de cada cuota una vez rebajado el interés.
Con todo, la Circular N° 13, de 2016 instruyó que tanto el descuento del terreno como el de la utilidad o interés se deberá calcular respecto de la misma base, esto es, sobre el total del valor de la cuota. Llevadas a cabo las deducciones señaladas en los párrafos anteriores se obtiene el valor definitivo de la cuota respecto de la cual aplicar el IVA.
Lo instruido en la referida circular es concordante con el texto del artículo 17° del D.L. N° 825, de 1974, que señala expresamente que la deducción de la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno debe efectuarse del “monto de cada cuota” y, por lo tanto, sin rebajas de ninguna especie.
Es lógico considerar que, si el legislador hubiera buscado establecer una forma distinta de cálculo, o un orden de prelación entre las deducciones del artículo 16, letra i), y del artículo 17°, inciso segundo, del D.L. N° 825, de 1974, así lo hubiera dispuesto expresamente, cosa que en el caso no ocurre.
Cabe tener presente que las deducciones efectuadas en virtud de las normas señaladas a la base imponible para la determinación del IVA, en el caso de las operaciones gravadas con este impuesto, no cambian la naturaleza gravada de la operación, aun cuando producto de éstas no resulte impuesto a pagar.
III. CONCLUSIÓN.
El criterio contenido en la Circular N° 13, de 2016, que instruyó, para el cálculo de la base imponible en los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, que tanto el descuento de la utilidad o interés como el del terreno se deberá calcular respecto de la misma base, esto es, sobre el total del valor de la cuota, se estima apegado al claro tenor de los artículos 16°, letra i), y 17°, inciso segundo, del D.L. N° 825, de 1974, respectivamente.
En relación al señalado artículo 17°, inciso segundo, cabe tener presente que dicha norma, en lo pertinente, dispone que, en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, podrá deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato, concepto que incluye los intereses o utilidad de la operación.
Por lo expuesto, no se estima procedente acceder a lo solicitado por el contribuyente. Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 0774, de 15-03-2019
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Indirectos