Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario de montos entregados a un contratista a título de financiamiento por su mandante.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, en el desarrollo de su actividad comercial, TTTT S.A. (“la sociedad”) celebra contratos de ingeniería y construcción, tanto con las sociedades concesionarias del grupo encargadas del desarrollo de diversos proyectos de uso público (hospitales, carreteras y aeropuertos) como con terceros.
En todas estas relaciones comerciales la sociedad es el “contratista” y la otra parte el “mandante”. Esta relación comercial es sostenida entre particulares, en ningún caso con el MOP, con quien la relación directa corresponde al mandante como responsable de las obras.
En virtud de dichos contratos la sociedad, actuando como “contratista” o “constructora” se obliga principalmente al desarrollo, diseño y ejecución de ingeniería en proyectos de construcción, además de la construcción de las obras civiles propiamente tales.
En general, en este tipo de contratos el mandante y el contratista pactan un determinado precio por la construcción de las obras (a suma alzada) y, de forma separada, la entrega de dineros al inicio del contrato con el objeto de financiar los costos iniciales de la obra a construir, la que por lo general puede ser de largo plazo.
En este sentido, en relación con el precio del contrato, generalmente se acuerda que éste constituye la contraprestación por la ejecución de las obras, es decir, un precio único, total y definitivo del contrato, más IVA, pagadero en favor del contratista, el que incluye:
(i) Todos los trabajos necesarios para ejecutar la construcción de las obras; (ii) La elaboración de diseños y proyectos de ingeniería necesarios; (iii) Todos los costos directos e indirectos y el beneficio industrial del contratista; (iv) Todas las obras, costos y gastos necesarios que correspondan al contratista; (v) Todos sus impuestos; (vi) Todos los seguros que el contratista deba suscribir.
En relación con la entrega de financiamiento en favor del contratista, en los contratos celebrados con el mandante se estipula la siguiente cláusula a título ejemplar: “Financiamiento al contratista. La concesionaria (mandante) pone a disposición del contratista una línea de crédito no rotativa en UF por un monto equivalente al 7% del precio del contrato señalado en la Cláusula [xxx], la que será desembolsada en parcialidades, previo requerimiento escrito del contratista efectuado con a lo menos cinco Días Hábiles de anticipación, mediante la entrega a la concesionaria de la solicitud de desembolso que se anexa a este contrato como Anexo [xxx].” Los montos efectivamente girados contra la línea de crédito se denominan “Préstamos”
Si el financista de la concesionaria así lo requiere, el contratista debe entregar por los referidos montos un instrumento de garantía, que puede ser boleta de garantía, póliza de seguro u otro a satisfacción de la concesionaria, cuya fecha de vencimiento será el plazo máximo para la puesta en servicio provisoria de la totalidad de las obras.
En la misma cláusula se establece que “…para efectos de concretar y asegurar el pago de los Préstamos, la concesionaria retendrá un 7% de cada Pago por Estado de Avance, adicional al 3% señalado en el punto 7.6 anterior, y de cada uno de los demás pagos que realice de cualquier parte del Precio del Contrato hasta que la cantidad retenida sea igual a los préstamos. En caso que, por cualquier causal se ponga término al Contrato de Concesión previo a la Puesta en Servicio Provisoria de la totalidad de las Obras, los Préstamos se entenderán de pleno derecho como de plazo vencido, en la misma fecha en que el término del Contrato de Concesión sea decretada.”
Como se puede apreciar, el mandante puede entregar bajo este título hasta el 7% del valor del contrato, excluida la ingeniería, el cual el contratista se obliga a restituir en un tiempo posterior antes de la puesta en servicio de la obra. En estricto rigor, agrega, este monto de financiamiento inicial no es un abono al precio porque, como acuerdan las partes, en todos los escenarios existe la obligación de restituir, se ejecute o no el proyecto, lo que se ha resuelto por un tema de simpleza práctica mediante el modo de extinguir compensación, es decir, ante acreedor y deudor recíprocos, se compensa la deuda hasta la de menor valor.
Si bien, hasta hoy, la entrega de este monto ha sido tratado y documentado como un anticipo, siendo facturado y devengando el IVA respectivo en el entendido que forma parte del precio de un contrato afecto (construcción), en la práctica se han encontrado con hechos que hacen incompatible la concepción de anticipo de precio, por ejemplo, proyectos en los cuales, por no cumplir con todos los requerimientos medio ambientales, las obras no podrán ejecutarse y en consecuencia el contratista deberá restituir de manera íntegra el monto recibido inicialmente, sobre el que además recargó un IVA cuya única forma de recupero se traduce en la imputación de la respectiva nota de crédito.
En consecuencia, éstas entregas de dinero tendrían la naturaleza de un financiamiento de la construcción, atendido a que concurren los siguientes elementos de hecho:
(i) El monto entregado en ejercicio de esta facultad debe devolverse en el futuro por parte del contratista al mandante;
(ii) El contratista puede entregar al mandante, a requerimiento de este último, una o más boletas de garantía bancaria a la vista o póliza de seguro (“boleta de garantía del anticipo”) en garantía de la devolución del monto entregado;
(iii) Para asegurar la devolución de estos montos, el mandante también puede retener un 7% de cada pago por estado de avance, cuyo precio ya está afectado con IVA de la construcción; y de cada uno de los pagos que realice de cualquier parte del precio del contrato, hasta que la cantidad retenida sea igual al financiamiento entregado en primer término;
(iv) Restitución a todo evento.
Si bien los contratos suscritos a la fecha emplean el término “anticipo” para referirse a las sumas de dinero recibidas en una fase inicial consideran que, más allá de la terminología usada, se debe atender a los acontecimientos y operativa, y agregan que desde un punto de vista tributario, su planteamiento no genera un perjuicio fiscal sino solo un efecto temporal, porque al entender que se configura financiamiento y no anticipo de precio, no se devenga IVA en el flujo inicial, pero posteriormente al pagar el precio del contrato de construcción con los estados de avance periódicos acordados por las partes, se devengará el respectivo IVA con las consecuentes obligaciones de declaración y pago.
En virtud de lo señalado, solicita confirmar o aclarar, lo siguiente:
1) Que, los montos entregados por el mandante al contratista en una fase inicial responden a un financiamiento y no a un anticipo de precio, que en consecuencia no devenga IVA ni la obligación de emitir documentos tributarios;
2) Que, como operación de financiamiento, esta no se encuentra gravada con IVA porque se trata de un hecho no gravado.
3) Que, en caso de que la operación de financiamiento fuera considerada un hecho gravado con IVA, los intereses que pueda devengar están exentos de este impuesto.
II.- ANÁLISIS
De acuerdo con los antecedentes proporcionados, se desprende que en la especie concurrirían dos tipos de relaciones contractuales entre el contratista y su mandante.
En virtud del contrato general de construcción, el contratista se obliga principalmente al desarrollo, diseño y ejecución de ingeniería de los proyectos de construcción, además de la construcción de las obras civiles propiamente tales, por el cual se pacta un precio único, a suma alzada, gravado con IVA. De este modo, las sumas pagadas por dicho contrato deben facturarse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago, según lo dispuesto en inciso segundo del artículo 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS).
Por otra parte, en virtud de la operación de financiamiento1, el mandante pone a disposición del contratista una línea de crédito para financiar los costos iniciales de las obras. Las sumas así obtenidas constituyen préstamos que deben ser devueltos por el contratista, se ejecute o no el proyecto. El préstamo, en su totalidad, puede ascender hasta un 7% del valor del contrato, excluida la ingeniería, el cual puede ser solicitado por el contratista, cumpliendo con las formalidades exigidas por el mandante.
Luego, dichos montos, no remuneran una venta ni un servicio, en los términos del N° 2) del artículo 2° de la LIVS, no correspondiendo gravar dichas sumas con IVA ni emitir por ellas facturas no afectas y/o exentas de IVA. Para respaldar la entrega de las referidas sumas y la naturaleza de la operación, procede todo medio de prueba que admita la ley.
Por su parte, los intereses generados en la operación de financiamiento se clasifican en el N° 2 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), no afectándose, en principio, con IVA, por no corresponder a una remuneración proveniente de actividades clasificadas en los números 3 o 4 del mencionado artículo 20.
Con todo, conforme al párrafo final del N° 2 del artículo 20, cuando las rentas clasificadas en el N° 2 sean obtenidas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5, del artículo 20, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, las rentas clasificadas en el N° 2 se comprenderán en estos últimos números respectivamente, por lo que si el mandante es un contribuyente que realiza actividades clasificadas en los 3 o 4 del artículo 20, los intereses quedarán gravados con IVA.
Sin perjuicio de ello, el artículo 12, letra E), N° 10, libera de IVA a los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, sean o no percibidos por instituciones financieras, razón por la cual ella comprende también a operaciones de carácter crediticio que se encuentran fuera del ámbito bancario o financiero como sería el caso bajo análisis.
Por último, atendido que el contrato de construcción y la operación de financiamiento tienen un tratamiento tributario distinto frente al IVA, las eventuales retenciones efectuadas al pagar los estados de avance para asegurar la devolución del financiamiento no alteran dicho tratamiento tributario.
Luego, el contratista debe emitir la factura por el monto total de cada estado de avance, sin deducir el 7% que financieramente le retiene el mandante a cuenta del préstamo concedido. Por su parte el mandante debe emitir al contratista cualquier documento que dé cuenta fehaciente que el monto retenido es en parte de pago por la operación de financiamiento pactada entre ambos.
Se hace presente que los supuestos de hecho sobre los que recae el tratamiento descrito precedentemente deben ser acreditados en las instancias de fiscalización correspondientes.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que:
1) Si se acredita que los montos entregados por el mandante al contratista en la fase inicial corresponden a una operación de financiamiento y no a un anticipo de precio, no corresponde emitir por ellas la documentación establecida en el artículo 52 de la LIVS, siendo suficiente cualquier medio de prueba legal que acredite fehacientemente la operación.
2) La entrega de los referidos montos no se encuentra gravada con IVA porque no remuneran una venta ni un servicio.
3) Los intereses que genera la operación de financiamiento se clasifican como rentas del N° 2 del artículo 20 de la LIR y, por tanto, no afectos a IVA, salvo que el mandante sea un contribuyente que desarrolle actividades clasificadas en el artículo 20, N° 3 o 4, de la LIR, en cuyo caso dichas rentas se entienden clasificadas en esos números y por tanto afectas a IVA.
Sin embargo, estos intereses se benefician con la exención contenida en el artículo 12, letra E), N° 10, de la LIVS. Los supuestos de hecho sobre los que recae el tratamiento descrito precedentemente deben ser acreditados en las instancias de fiscalización correspondientes.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 913, de 08.04.2021
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos