Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el alcance de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, vigentes a contar del 1° de enero de 2020, considerando las normas legales anteriores.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, en el negocio de las telecomunicaciones un mismo cliente (una persona natural o jurídica) puede contratar distintos productos con ella (de similar o distinta naturaleza) mediante la suscripción de diferentes contratos y, por tanto, eventualmente el cliente pudiera dejar de cumplir con su obligación de pago respecto de alguno de estos contratos, cumpliendo con sus obligaciones en uno o más de los restantes.
Esta situación, supone que la sociedad pueda suspender la prestación de los servicios de telecomunicaciones de los contratos incumplidos (de distinta data, algunos de ellos con más de 10 años de antigüedad), pero legalmente obligada a mantener los restantes servicios donde el cliente sí ha cumplido sus obligaciones.
Considerando lo anterior y tras analizar las normas e instrucciones del Servicio sobre la materia, solicita confirmar que:
a) La metodología utilizada por la sociedad para realizar el castigo de créditos incobrables hasta el 31 de diciembre de 2019 era adecuada a la luz de las normas legales vigentes a esa fecha y las instrucciones sobre la materia impartidas por el Servicio contenidas en las Circulares N° 24 y N°34 del 2008, concluyendo que no era posible castigar tributariamente créditos incobrables asociados a clientes que mantenían uno o más contratos vigentes con la sociedad.
Lo anterior implicaba que, mientras el cliente mantuviera vigente su relación comercial con la sociedad respecto de algún contrato, no podía castigar los créditos incobrables originados en los demás contratos y, en tal sentido, el contribuyente correctamente no llevó a cabo la “contabilización del castigo de tales créditos”, impidiendo su deducción como gasto tributario.
b) Que, si bien la forma en que operaba la sociedad era adecuada desde el punto de vista de las normas e instrucciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2019, considerando las nuevas hipótesis legales de castigo tributario de créditos incobrables incorporadas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), ya no sería necesario esperar que se cumpla la condición de que el cliente deje de tener relaciones comerciales con la sociedad, para realizar el castigo de aquellos créditos incobrables originados en obligaciones que un cliente ha dejado de cumplir respecto de determinado contrato, bastando para su deducción como gasto para efectos tributarios que:
i) Se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro; o
ii) Los créditos se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento; o
iii) Resulten de la aplicación del porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos, que establezca el Servicio mediante resolución.
c) Que los créditos incobrables vigentes al 31 de diciembre de 2019 (es decir, con relación comercial vigente con la sociedad a esa fecha), no castigados para efectos tributarios por las razones ya expresadas, podrán ser castigados para efectos tributarios al 31 de diciembre de 2020, incluyendo en tal castigo aquellos créditos incobrables acumulados en el tiempo (en el caso de la sociedad existen créditos incobrables acumulados por los 10 últimos años), cuando se cumpla cualquiera de las 3 hipótesis de castigo señaladas en la letra b) anterior.
d) Que los nuevos créditos incobrables generados a partir del 1° de enero de 2020, podrán ser castigados una vez que se cumpla cualquiera de las hipótesis de castigo señaladas en la letra b) anterior, con independencia de las relaciones comerciales que el cliente pueda mantener o no con la sociedad en virtud de contratos vigentes.
II.- ANÁLISIS
Mediante la Circular N° 53 de 2020 este Servicio impartió instrucciones relativas a las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al artículo 31 de la LIR, precisando que, junto con mantener las instrucciones vigentes al 31 de diciembre de 2019 sobre el castigo de deudas incobrables, se incorporaron al N° 4 del inciso cuarto del citado artículo 31 dos nuevas alternativas en materia de castigos.
Estas alternativas, de carácter objetivo y que permiten rebajar como gasto necesario para producir la renta los créditos que se encuentren vencidos e impagos, son las siguientes:
a) Créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento; o
b) El valor que resulte de aplicar un porcentaje de incobrabilidad conforme a mercado sobre el monto de los créditos vencidos.
Tal como precisa la Circular N° 53 de 2020, estas dos nuevas alternativas operan a partir del 1° de enero de 2020, sin necesidad de acreditar haber agotado prudencialmente los medios de cobro (regla del párrafo primero del N° 4), siempre que no se trate de operaciones con relacionados.
Se instruye además que las modificaciones no alteran la regla previa (del párrafo primero del N° 4), en el sentido que, para castigar los créditos incobrables, estos deben haber sido contabilizados oportunamente y haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.
Luego, en esa parte se mantienen vigentes las instrucciones impartidas a través de las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008, que señalan como requisitos para castigar todos los tramos de deudas el haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales.
Por otra parte, de acuerdo con las nuevas instrucciones, que armonizan la situación vigente al 31 de diciembre de 2019, si un contribuyente posee créditos impagos respecto de los cuales ha transcurrido un plazo superior a 365 días desde su vencimiento podrá, a partir del 1° de enero de 2020, castigarlas para fines tributarios aun cuando no se haya agotado prudencialmente los medios de cobro.
En suma, a partir del 1° de enero de 2020 el contribuyente tiene tres alternativas para el castigo de créditos incobrables:
a) Utilizar la regla del párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, cumpliendo todas las exigencias establecidas para tales efectos e instruidos por el Servicio en las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008.
b) Utilizar la primera regla del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como incobrables los créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento.
c) Utilizar la segunda regla del párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como créditos incobrables el valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos, el que será determinado por el Servicio mediante sucesivas resoluciones, tomando como referencia indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante en que opera el contribuyente.
La utilización de las reglas b) y c) no requieren cumplir con las exigencias de la regla indicada en la letra a).
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de los criterios que solicita confirmar, se informa que:
1) Las exigencias para el castigo tributario de créditos incobrables, vigentes el 31 de diciembre de 2019, no fueron alteradas tras las modificaciones incorporadas por la Ley N° 21.210 al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR.
Luego, para castigar deudas incobrables en base al primer párrafo del N° 4, antes del 31 de diciembre de 2019 como a partir del 1° de enero de 2020, se deben haber agotado prudencialmente los medios de cobro, lo que implica no mantener relaciones comerciales vigentes con el deudor.
2) Conforme a las nuevas alternativas de castigo tributario de créditos incobrables incorporadas al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, procede el castigo de los créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento o el valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos, sin exigir que el cliente deje de tener relaciones comerciales con el contribuyente.
3) Los créditos incobrables vigentes al 31 de diciembre de 2019 podrán ser castigados para efectos tributarios al 31 de diciembre de 2020, incluyendo en tal castigo aquellos créditos incobrables acumulados en el tiempo, cuando se cumpla con cualquiera de las dos nuevas hipótesis objetivas de castigo incorporadas por la Ley N° 21.210, aun cuando la empresa acreedora tenga una relación comercial vigente con el deudor.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 935 del 12-04-2021
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos