Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la tributación, determinación del costo y compensación de pérdidas en la enajenación de criptomonedas.
I.- ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, consulta:
1) Cómo tributan las criptomonedas obtenidas gratuitamente mediante “stake” y/o “airdrop” en los exchange que ofrecen estos beneficios, en el caso que se posea en cartera las mismas criptomonedas que posean costo de adquisición. En este caso, si puede el contribuyente elegir vender entre la que posee costo o la que se ha recibido gratuitamente, o si debe calcular un costo medio tributario de estos activos digitales.
2) Si una persona natural sin contabilidad completa puede rebajar de su impuesto global complementario (IGC) las pérdidas obtenidas en transacciones con criptomonedas.
II.- ANÁLISIS
Sobre la materia, este Servicio ha precisado1 que las rentas obtenidas en la compra y venta de criptomonedas o de otros activos virtuales o digitales se clasifican en el N° 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), debiendo afectarse con impuesto de primera categoría (IDPC) e impuestos finales.
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley N° 21.210, a partir del 1 de enero de 2020, incorporó una nueva letra m) al N° 8 del artículo 17 de la LIR, que grava el mayor valor en la enajenación de toda clase de bienes no contemplados en las letras precedentes de dicho numeral de la misma manera que en la enajenación de acciones y derechos sociales. Esto es, con impuestos finales cuando la enajenación es efectuada por personas naturales y siempre que la renta no se origine en bienes asignados a su empresa individual.
Tratándose de una persona que debe determinar la base imponible del IDPC, por regla general, en base a su renta efectiva según contabilidad completa, se debe atender a los artículos 29 al 33 de la LIR. Particularmente, para la determinación del costo de estos activos digitales cabe precisar que el inciso segundo del artículo 30 de la LIR prescribe que, para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos (método FIFO o first in, first out), sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “costo promedio ponderado”.
Por su parte, si se trata de una persona natural que no tiene dichos bienes asignados a su empresa individual, se debe atender a la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el cual dispone que el costo estará conformado por el valor de adquisición de los respectivos bienes, debidamente reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior al de la enajenación.
La misma letra establece que se aplicarán, en lo pertinente, las reglas de los literales i), ii), iii) y iv) de la letra a) del mismo N° 8; vale decir, las normas aplicables a la enajenación de acciones y derechos sociales.
En este sentido, el Servicio ha impartido instrucciones mediante la Circular N° 43 de 2021, reiterando3 que, respecto de la forma de determinar el costo de venta de las acciones cuando el enajenante es dueño de acciones de iguales características de una misma sociedad anónima, pero que han sido adquiridas en distintas fechas, el contribuyente titular de las acciones es la única persona válidamente capacitada para decidir cuales títulos son los que está enajenando. Este mismo criterio aplica para las criptomonedas.
En todo caso, cuando no sea posible determinar qué criptomoneda se está enajenando, por ejemplo, por el gran volumen de transacciones involucradas, el contribuyente podrá aplicar el sistema de costeo conocido como costo promedio ponderado para efectos de determinar el costo correspondiente.
Respecto de las criptomonedas adquiridas gratuitamente mediante operaciones de “staking” o “airdrop” – sobre las cuales su presentación no ofrece antecedentes – en caso que dichas criptomonedas sean posteriormente enajenadas, la renta obtenida estará afecta a impuestos de acuerdo con el N° 5 del artículo 20 de la LIR o con la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, según corresponda.
Por otra parte, en caso que las criptomonedas hayan sido obtenidas gratuitamente, como informa su presentación, no existe costo tributario o valor de adquisición que pueda ser imputado al valor de enajenación de aquellas.
Si el contribuyente, al momento de la enajenación, posee tanto monedas adquiridas gratuitamente como por compra, por ejemplo, será él quien determine cuáles de dichas monedas está enajenando y aplicará las normas de costo descritas precedentemente4.
Finalmente, el literal iii) de la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR dispone que del mayor valor determinado deberán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de los bienes señalados en esta letra, obtenidas en el mismo ejercicio, teniendo derecho a la compensación de resultados de la misma especie.
Luego, conforme al artículo 54 y 62 de la LIR, los contribuyentes de IGC o impuesto adicional, sujetos al artículo 17, N° 8, de la LIR, podrán aplicar la compensación de los resultados entre bienes de distinta especie, según se instruye en Circular N° 43 de 2021.
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) Las criptomonedas obtenidas mediante staking o airdrop estarán afectas a impuesto a la renta al momento de su enajenación, conforme con el N° 5 del artículo 20 de la LIR o con la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, según corresponda.
2) Para determinar el costo tributario, en caso que la enajenación de criptomonedas se efectúe por una persona que debe determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, se debe aplicar el artículo 30 de la LIR (método FIFO o, en su defecto, “costo promedio ponderado”).
3) Si la enajenación se efectúa por una persona natural que no tiene las criptomonedas asignadas a su empresa individual, el costo se determina de acuerdo con la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el cual estará conformado por el valor de adquisición reajustado de los respectivos bienes, en la medida que el titular de las criptomonedas tenga la capacidad de decidir e identificar cuales está enajenando. En este caso, tratándose de monedas obtenidas gratuitamente – vía airdrop o staking – el costo de adquisición será equivalente a cero. Cuando no sea posible lo anterior, se puede aplicar el método de costeo conocido como costo promedio ponderado.
4) La persona natural que no deba llevar contabilidad completa y que perciba rentas afectas al IGC puede compensar las pérdidas obtenidas en transacciones con criptomonedas efectuadas en el mismo año comercial, conforme al literal iii) de la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, cuando se trate de resultados de enajenación de bienes de la misma especie; y de acuerdo con el artículo 54 y 62 de la LIR, cuando se trate de resultados entre bienes de distinta especie.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 979 del 22-03-2022
Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos