Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la proporcionalidad del uso del crédito fiscal IVA respecto de los intereses moratorios por atraso en el pago de facturas, de la comisión del 1% asociada al atraso del deudor en el pago de la factura y otras dudas que solicita resolver.
I. ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, el Oficio N° 1304 de 2019 interpretó que:
1) Tanto el interés moratorio legal como la comisión fija por recuperación de pagos, incorporados a la Ley N° 19.983, no se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado (IVA).
2) Respecto del interés moratorio legal deberá emitirse, por regla general, los documentos tributarios establecidos en el Resolución Ex. N° 6080 de 1999, y sus modificaciones, es decir, boleta o factura de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA.
3) Sobre la comisión fija por recuperación de pagos no procede emitir documentos tributarios tales como boleta o factura, ya que bastaría con la emisión de cualquier documento de carácter interno que acredite fehacientemente la operación realizada.
Agrega que al emitirse una factura exenta o no gravada por concepto de interés moratorio legal, se genera un valor registrable en el sistema general de control para el contribuyente que lo percibe, no por la venta de un producto o por la prestación de un servicio, sino como consecuencia del no pago de una obligación dentro del plazo que señala la ley, lo que genera el devengo de un valor a favor de acreedor (el mismo Servicio hace la distinción de que no se trata de un valor estipulado en un acuerdo de voluntades entre las partes).
Expresa que este Servicio confirmó en el Oficio N° 2270 de 2019 que el “interés por mora y la comisión fija por recuperación de pago, una vez transcurrido el plazo indicado en el artículo 2 de la Ley N° 21.131, ley de pago a treinta días, constituyen derechos adquiridos para el acreedor y no meras expectativas. De esta manera al tratarse de ingreso devengados para dicho contribuyente, deben ser considerados en el mes de devengo o percepción, lo que ocurra primero, para determinar la base de cálculo de PPM y del IDPC”.
En otras palabras, tanto los intereses moratorios como la comisión por pago deben ser reconocidos por el acreedor como ingresos devengados, siendo parte de la base de cálculo de los pagos provisionales mensuales en el momento en que el devengamiento ocurra, es decir, desde el derecho a cobro que tiene el deudor, independiente del pago de los mencionados conceptos.
Cita la norma del artículo 43 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (Reglamento) y expresa que, considerando que la obligación de emitir factura exenta por la percepción de intereses moratorios corresponde a una obligación de carácter legal y no meramente a un acto voluntario o pactado, por esos valores no debería proceder la aplicación de la proporcionalidad del uso de crédito fiscal de IVA, ya que no hay prestación de un servicio o venta de un producto, sino que es un castigo legal para aquel que no cumple con su obligación de pago dentro del plazo.
Lo anterior no habría sido zanjado por este Servicio y el sistema de registro de emisión de documentos electrónicos tendrá el dato de un “ingreso exento o no gravado”, que ha sido facturado para documentar su percepción, razón por la cual es parte del registro de ingresos que se consideran dentro de la norma de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), requiriendo un análisis de sus efectos.
Sugiere evaluar un cambio de criterio en lo relacionado con la emisión de la factura exenta o no gravada por los intereses moratorios percibidos, dado que al no ser acordados por las partes y estar establecidos como una sanción legal para el deudor, ello no es una remuneración o precio asociado a una prestación de servicios o una venta generada por el contribuyente acreedor, razón por la cual no debería ser obligatoria la emisión de la mencionada factura.
Así, tanto el interés moratorio establecido por ley como la comisión por pago que se hace exigible por el atraso del deudor de facturas, no debiesen documentarse en una factura cuando se perciban, acreditándose con cualquier otro comprobante como lo es un recibo, acuerdo o correo donde conste el pago del importe por el atraso. Hace ver que su postura inicial se mantiene en orden a que tanto el interés moratorio como la comisión son un complemento del valor original y debieran tener el mismo tratamiento frente a la LIVS.
Finalmente, plantea que se debería analizar la situación de la “condonación” de los intereses y la comisión, dado que hoy el título ejecutivo para su cobro nace en la factura impaga y debería ser el primer uso de los recursos que sean dados en pago (abonos a la deuda), para evitar malas interpretaciones.
En concreto, post vencimiento, lo primero que se paga con los abonos al saldo adeudado serían los intereses moratorios a la fecha y la comisión de cobro, con lo cual sólo el saldo de lo adeudado pasaría a amortizar la deuda, tal como lo señalan los artículos 1591 y 1595 del Código Civil, cuestión que, sostiene, debiera ser aclarado por el Servicio para corregir interpretaciones erróneas y malas prácticas en el funcionamiento de la aplicación de la ley de pago a treinta días, en el ámbito tributario.
A partir de lo anterior realiza las siguientes consultas:
1) ¿Se consideran o no dentro del cálculo de la proporcionalidad del uso del crédito fiscal de IVA, los montos documentados en facturas exentas o no gravadas emitidas por los intereses moratorios que contempla la ley por el atraso en el pago de facturas?
2) ¿Cuál es la situación aplicable a la percepción que tiene el acreedor de la comisión de pago del 1%, asociada al atraso del deudor en el pago de facturas de sus proveedores que no debe ser documentada con facturas exentas o no gravadas de IVA, en la determinación de la mencionada proporcionalidad de uso de crédito fiscal de IVA?
3) Adicionalmente se solicita que se vuelva a evaluar el criterio de emisión de facturas exentas o no gravadas por los intereses moratorios, ya que ello lo único que genera serán contingencias en el sistema de control tanto de la proporcionalidad del IVA, como también en las bases de cálculo de PPM e incluso en la declaración anual (al comparar lo declarado en el formulario 22, con lo facturado, que no cuadrará, ya que los intereses serán ingresos al devengarse y se facturarían sólo cuando se perciben).
4) Por último, solicita establecer un procedimiento concreto de la forma de aplicación de los recursos abonados a la deuda, considerando que el primer valor en pagarse, con posterioridad a la mora, serán los intereses moratorios a la fecha del abono y la comisión de pago, asignándose el saldo como abono al saldo adeudado, el que continuará devengando intereses moratorios. En el mismo sentido, pide se aclare la situación de la “condonación” de intereses moratorios y de la comisión de pago, valores que al estar devengados y ser parte de los ingresos brutos del acreedor, serán gastos “rechazados” para éste, considerando que no hay una justificación para aceptar la mencionada declaración de incobrabilidad, incluso más allá de los seis meses. Pide recordar que el título ejecutivo representado por la factura aceptada es de un año, por lo que no resulta lógico que los plazos para castigar una deuda sean de tres meses del vencimiento, y que no sería inocuo tributariamente para quien renuncia al cobro legal devengado como ingreso tributario en sus registros contables.
II. ANÁLISIS
El artículo 1°, N° 3, de la Ley Nº 21.131 y el artículo 2° de la Ley N° 21.193, introdujeron una serie de modificaciones a la Ley N° 19.983, entre otras, que el plazo máximo de pago de una factura será de 30 días.
Además, se incorporaron a la Ley N° 19.983 los artículos 2º bis y 2º ter, respecto de los cuales, como indica en su presentación, este Servicio instruyó que:
1) Tanto el interés moratorio como la comisión fija por recuperación de pagos no se encuentran gravados con IVA.
2) Respecto del interés moratorio, deben emitirse los documentos tributarios a que se refiere la Resolución Ex. N° 6080 de 1999; es decir, boleta o factura de ventas y servicios no afectas o exentas, no así respecto de la comisión fija por recuperación de pagos.
3) En cuanto a la comisión, debe someterse a las reglas generales de la Resolución Ex. N° 6080 de 1999, conforme a lo cual, no se deberá emitir boletas o facturas en caso que el cesionario sea un banco o entidad financiera, por las operaciones que realicen estos contribuyentes por pago y cobro de intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza.
Sin perjuicio de lo anterior, y al igual que en el caso de la comisión, con motivo del pago de los intereses establecidos en la Ley N° 19.983, se comparte que efectivamente no existe un servicio o venta, por lo que, conforme al resolutivo 1°) de la Resolución Ex. N° 6080 de 1999, tampoco deben emitirse boletas o facturas exentas o no afectas, conclusión que constituye un cambio de criterio respecto de lo interpretado en el Oficio N° 1304 de 2019.
Como consecuencia del cambio de criterio referido en el párrafo precedente no existirá la obligación de emitir boletas o facturas no afectas o exentas de IVA respecto de los intereses moratorios ni de la comisión fija por recuperación de pagos y, en consecuencia, dichos valores no formarán parte del cálculo de la proporcionalidad de crédito a que se refieren el N° 3 del artículo 23 de la LIVS6 y el artículo 43 de su Reglamento.
Sobre la solicitud para que se establezca un “procedimiento concreto de la forma de aplicar los recursos abonados a la deuda”, cabe precisar que no existe una norma tributaria que haga referencia al orden de imputación de los pagos. Sin embargo, es posible remitirse a lo dispuesto en el artículo 1595 del Código Civil, conforme al cual el pago deberá imputarse, primeramente, a los intereses, salvo consentimiento expreso del acreedor.
De esta manera, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), la tributación de un pago parcial deberá ser considerada, en primer lugar, como pago de intereses, conforme a las reglas generales.
Sobre la situación tributaria de la condonación de los mencionados intereses y comisión debe considerarse el nuevo texto del inciso primero del artículo 317 y el nuevo texto del artículo 218, ambos de la LIR, modificados por la Ley N° 21.210, vigentes desde el 1° de enero de 2020.
Como se instruyó en la Circular N° 53 de 2020, el nuevo inciso primero del artículo 31 de la LIR exige la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio;
b) Que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la LIR;
c) Que se encuentren pagados o adeudados en el ejercicio comercial correspondiente, y
d) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.
Bajo este nuevo texto legal, es posible que la condonación del interés y la comisión establecidos en la Ley N° 19.983 constituyan un gasto necesario para producir la renta en caso que su condonación, total o parcial, sea efectuada en el marco de una negociación para obtener el pronto pago de todo o parte del capital, la repactación de algunas cláusulas del contrato, la celebración de uno nuevo o cualquier motivo que efectivamente beneficie el desarrollo o mantención del giro del negocio y no constituya una pura liberalidad por parte del acreedor.
Cabe precisar que lo anterior no constituye propiamente un cambio de criterio respecto de las interpretaciones anteriores de este Servicio sobre la materia en la medida que fluye a partir del nuevo contexto normativo propiciado por las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 a los artículos 31 y 21 de la LIR.
En caso contrario, de incumplirse los requisitos del artículo 31 de la LIR, la condonación no será aceptada como gasto y quedará afecta a la tributación establecida en el artículo 21 del mismo cuerpo legal en caso que ceda en beneficio directo o indirecto de los relacionados a que se refiere el inciso final del citado artículo 21.
Por otra parte, respecto del acreedor, solo habrá efectos tributarios cuando la condonación sea realizada por contribuyentes que deban reconocer el ingreso desde su devengo.
En cuanto al deudor de los intereses y la comisión de la Ley N° 19.983, la condonación efectuada constituye un incremento de patrimonio, al extinguirse una obligación que disminuye su pasivo exigible, lo cual significa que se produce renta de acuerdo con el concepto amplio contenido en el N° 1 del artículo 2° de la LIR.
III. CONCLUSION
1) Los acreedores no deben emitir boletas o facturas no afectas o exentas de IVA por el pago de los intereses del artículo 2° bis de la ley N° 19.983 ni por la comisión fija por recuperación de pagos a que se refiere el artículo 2° ter de la misma ley.
En consecuencia, dichos valores no formarán parte del cálculo en la determinación de la proporcionalidad del crédito fiscal.
2) Lo expuesto constituye un cambio de criterio por parte de esta Dirección Nacional respecto del Oficio N° 1304 de 2019, como consecuencia de un nuevo estudio sobre la materia y de los antecedentes proporcionados en su presentación.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26, inciso tercero, del Código Tributario, en relación con el artículo 15 del mismo código, el nuevo criterio se presume de derecho conocido por los contribuyentes a partir de su publicación en el Diario Oficial.
3) Al no existir una norma tributaria que establezca el orden de imputación de los pagos parciales, resulta necesario remitirse a lo dispuesto en el artículo 1595 del Código Civil, conforme al cual, en el caso de un pago parcial, deberá imputarse primeramente a los intereses, salvo consentimiento expreso del acreedor.
4) Respecto del acreedor, la condonación solo tendrá efectos tributarios cuando sea realizada por contribuyentes que deban reconocer sus ingresos al momento en que éstos se devenguen.
Asimismo, la condonación podría constituir un gasto necesario para producir la renta en caso que cumpla con los requisitos del artículo 31 de la LIR, en los términos explicados en el Análisis.
En caso contrario no podrá considerarse un gasto necesario, afectándose con la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR si la condonación cede en beneficio directo o indirecto de los relacionados a que se refiere el inciso final del citado artículo 21.
Desde el punto de vista del deudor, la condonación de los intereses y de la comisión representa un incremento patrimonial que debe tributar de acuerdo con las reglas generales de la LIR.
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2011 del 14-09-2020
Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos