Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento sobre la aplicación de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario (“CT”) al acto o negocio jurídico que expone.
I. ANTECEDENTES
Una sociedad dedicada al negocio del financiamiento automotriz (la “Sociedad”), quien cuenta con los servicios que prestan diversos concesionarios ubicados en Chile, está evaluando implementar un contrato de Asociación o Cuentas en Participación (“ACP”) con los concesionarios con quienes alcance este acuerdo, para que pasen a actuar bajo una nueva modalidad en la que compartirían el riesgo y rentabilidad del negocio bajo el contrato de ACP.
Al respecto, señala que la modificación contractual, permitiría, por una parte, mantener y aumentar la colocación de financiamiento automotriz de vehículos nuevos y usados y compartir con éstos los incentivos y riesgos del negocio, lo que se traduce en la obtención de utilidad o pérdida en el desarrollo de este; como también, adecuarse a las prácticas que prevalecen en el mercado.
En razón de lo expuesto, solicita confirmar que, el contrato de Asociación o Cuentas en Participación entre la Sociedad y los concesionarios no es susceptibles de ser calificado como elusivo, sea por abuso o simulación, conforme a los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
II. ANÁLISIS
En materia de NGA corresponde analizar y determinar si el contrato de ACP es coherente con la realidad económica y negocial que se desprende del mismo, si cumpliría con los objetivos declarados por el Consultante; y, si éstos obedecen a razones económicas y jurídicas relevantes, distintas a las meramente tributarias, o a una razonable opción de conductas contemplada en la legislación tributaria.
a) Descripción y análisis del contrato ACP expuesto por el Consultante.
Uno de los efectos propios del contrato de asociación es la división del resultado del negocio por el cual contratan partícipe y gestor, el cual implica la distribución de las ganancias y pérdidas en la proporción que libremente hayan determinado los contratantes.
Si bien el contrato expuesto, formalmente cumple con las cláusulas propias de un contrato de ACP, aquel no es coherente con la realidad económica y relación negocial establecida entre los contratantes. Así, habiendo sido analizada la distribución de las cantidades que corresponderían a partícipe y gestor, se observa que no existiría en esencia la determinación de un resultado del negocio en común que sea distribuido entre las partes, en base a la cual concurran en determinada proporción sobre las eventuales ganancias o pérdidas que genere la operación, sino que únicamente existiría un pago por la cantidad que le corresponda al participe, en base a las obligaciones por éste asumidas, y que se determina respecto a cada operación de crédito efectivamente cursada; sin que se consideren otras rentas o resultados no contemplados, como, por ejemplo, flujos provenientes de recuperación de créditos calificados como incobrables; observándose, además, que tanto partícipe como gestor registrarían y deducirían de manera separada los gastos y costos en los que incurran en cumplimiento de las obligaciones asumidas.
Todo lo anterior, da cuenta que, aun cuando en el contrato se establezcan aportes, metodología en la distribución de resultados, y rendición de cuentas, en sustancia, no se llevaría a cabo un negocio en conjunto donde confluyen ingresos, gastos, costos y otros desembolsos, gestión de riesgos y obtención de beneficios, que derivan a consecuencia de la ejecución del negocio, y que finalizan en la determinación de un resultado que puede consistir en una pérdida o ganancia, la que luego sería distribuida entre los contratantes, en base a los criterios que razonablemente se hubieran establecido en virtud del ACP según los aportes, riesgos y obligaciones asumidas por las partes.
En este sentido, el efecto económico y relación negocial advertida en el análisis, no se condice con el principal efecto del tipo de contrato planteado, cual es compartir el resultado del negocio llevado a cabo de manera conjunta, relacionado al financiamiento automotriz, observándose como efecto la determinación de una cantidad a pagar por parte de la Sociedad al concesionario, en virtud de los servicios que prestaría, y que en nomenclatura del contrato denomina aporte, lo que se asocia directamente a cada operación de crédito en particular que sea efectivamente cursada, con ciertas deducciones, las que igualmente podrían proceder bajo el funcionamiento actual.
En síntesis, el concesionario asumiría todas las obligaciones que dicen relación con la intermediación o gestión del proceso de otorgamiento de créditos automotrices otorgados por la Sociedad. Por su parte, como contraprestación a tales servicios, la Sociedad se obligaría a pagar al concesionario, por cada operación de crédito exitosamente cursada, el monto que se determina según contrato, cantidad que podría eventualmente estar sujeta a deducciones por el acaecimiento de circunstancias específicas en relación cada operación de financiamiento, las que, en parte, no difieren de las actuales.
Así, la operación corresponde, en cuanto realidad económica, a una prestación de servicios gravada con IVA en virtud del N° 2 del artículo 2° de la Ley sobre Impuestos a la Ventas y Servicios (“LIVS”) constitutivos de una acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración.
b) Efecto impositivo
De lo expuesto anteriormente, se observa como efecto impositivo que, por medio de la utilización de un contrato de asociación o cuentas en participación en los términos expuestos, el concesionario conseguiría recibir una remuneración o comisión por la gestión o intermediación de créditos automotrices otorgados por la Sociedad, sin gravar efectivamente con IVA las sumas asociadas a tales servicios.
c) Razones expuestas por el consultante
i) Incrementar la competitividad e ingresos de la Sociedad
El Consultante indica que mediante la implementación del contrato de ACP, la Sociedad incrementaría su competitividad, ya que, al compartir mayores riesgos del negocio con el concesionario, éste incrementaría el ingreso obtenido.
El objeto y metodología que expone el consultante no implica un cambio en cuanto a la modalidad actual. Así, la eventual mayor rentabilidad para el concesionario -como dice el consultante- no se deriva de su participación, pues tal determinación sigue la misma lógica de remuneración, bajo ciertas condiciones, que en ningún caso implican acceder a una efectiva participación y distribución del resultado. Si bien el concesionario soportaría sobre su remuneración las consecuencias de parte de los riesgos propios de la actividad de financiamiento, no participa en ningún caso sobre las ganancias adicionales asociadas, por ejemplo, a la recuperación de créditos castigados.
Por otro lado, la eventual mejor posición y mayores ingresos que adquiriría la Sociedad al no soportar totalmente los riesgos que en parte asumiría el concesionario, no depende de la realización de un negocio en conjunto bajo la utilización de un contrato de ACP, sino quedepende esencialmente del acuerdo que se alcance sobre el contenido, tasas de interés, y limitaciones (o deducciones) a la remuneración del concesionario.
ii) Adecuarse a las prácticas contractuales que prevalecen en el mercado.
Señala el consultante que la mayoría de los concesionarios trabajan también con otras entidades financieras mediante contratos de ACP.
Sobre este punto cabe señalar que uno de los efectos que genera la obtención de ventajas tributaria indebidas, y que se pretende solucionar mediante el combate a la elusión, es la afectación al principio de libre competencia, en cuanto el contribuyente que ha obtenido tal ventaja consigue una mejor posición a nivel competitivo que aquél contribuyente que no elude el hecho imponible. Justificar la celebración de un contrato en base a una conducta ampliamente replicada en el mercado, en circunstancias tales que pudiera ser cuestionable al amparo de la NGA, no podría ser calificado como un resultado económico o jurídico distinto al propiamente tributario, y que pueda ser considerado relevante frente al efecto impositivo advertido.
Así, buscar mejorar su posición en el mercado en los términos expuestos a fin de igualar una modalidad contractual ampliamente utilizada en la industria, no puede constituir un efecto o resultado económico relevante a la luz de la NGA, ni tampoco podría ampararse en el llamado legítimo derecho de opción, pues tal optimización de su posición a nivel de competencia en el mercado de financiamiento automotriz deriva de adoptar contratos que vulnerarían el ordenamiento jurídico tributario, sin que pueda ser calificado tal efecto como relevante y ajeno al efecto impositivo, ni tampoco como alguna legítima alternativa contemplada por el legislador.
En conclusión, según fluye de la presentación, y de los antecedentes acompañados por el consultante, el contrato respecto del cual se consulta no respondería a efectos económicos o jurídicos relevantes, distintos a los propiamente tributarios observados, ni podría ampararse en una razonable opción de conductas. Todo lo anteriormente expuesto, permite entender el acto consultado como potencialmente elusivo en los términos dispuestos en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario.
Este pronunciamiento y su carácter vinculante se refiere única y exclusivamente a la operación consultada, por lo que cualquier acto u operación distintos a ellas no forman parte de esta respuesta, quedando tales operaciones sometidas a los procesos habituales de fiscalización.
III. CONCLUSIONES
1. El empleo de un contrato de ACP en los términos expuestos, y en base a los antecedentes acompañados por el consultante, evita afectar con IVA las cantidades que reciba el concesionario por sus servicios en la intermediación en la colocación de créditos automotrices, lo que constituye un acto elusivo en los términos de los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario.
2. Este pronunciamiento se aplicará sólo al consultante y al caso planteado.
3. De conformidad con el inciso penúltimo del artículo 26 bis del Código Tributario, esta respuesta tendrá efecto vinculante en la medida que no varíen sustantivamente los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
Oficio Reservado N° 07, de 16.01.2025 Subdirección de Fiscalización
Depto. de Normas Generales Antielusión