Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento sobre la aplicación de los artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario (“CT”) al acto o negocio jurídico que expone.
I. ANTECEDENTES
Una sociedad que participa dentro del rubro de la venta de vehículos motorizados (la “Sociedad”), expone que está evaluando una modificación en cuanto al modelo de operación, a propósito de cambios a nivel de sus accionistas, y el interés manifestado por distintas instituciones financieras que actúan en el mercado para alcanzar algún acuerdo con la Sociedad, y así aumentar su nivel de colocación a través de las marcas que ésta representa.
En este contexto, indica que se está evaluando negociar entre la Sociedad y una o más instituciones financieras, la celebración de un contrato de Asociación o Cuentas en Participación, para participar directamente en el negocio de colocación de créditos para el financiamiento de vehículos nuevos o usados, en los mismos términos que operan los demás actores de la industria.
Bajo este contrato, la institución financiera actuaría como gestor, mientras que la Sociedad actuaría como partícipe. Además de indicar que esta modalidad es ampliamente utilizada en el mercado de financiamiento de créditos, señala que le reportaría una mayor eficiencia y menores costos, adoptando el estándar de operación con el que actúa la industria.
En razón de lo expuesto, solicita confirmar que, el contrato de Asociación o Cuentas en Participación que se está considerando negociar entre la Sociedad e instituciones financieras no supone un acto, contrato o negocio susceptible de ser calificado como abuso o simulación conforme a los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
II. ANÁLISIS
En materia de NGA corresponde analizar y determinar si el contrato de Asociación o Cuentas en Participación (ACP) es coherente con la realidad económica y negocial que se desprende del mismo, si cumpliría con los objetivos declarados por el Consultante; y, si éstos obedecen a razones económicas y jurídicas relevantes, distintas a las meramente tributarias, o a una razonable opción de conductas contemplada en la legislación tributaria.
a) Descripción y análisis del contrato de ACP expuesto por el consultante
Uno de los efectos propios del contrato de asociación es la división del resultado del negocio por el cual contratan partícipe y gestor, el cual implica la distribución de las ganancias y pérdidas en la proporción que libremente hayan determinado los contratantes.
Si bien el borrador de contrato expuesto en la consulta formalmente cumple con las cláusulas propias de un contrato de ACP, aquel no es coherente con la realidad económica y relación negocial establecida entre los contratantes. Así, habiendo sido analizada la distribución de las cantidades que corresponderían a partícipe y gestor en la colocación de créditos automotrices, se observa que no existiría en esencia una distribución propiamente tal del resultado del negocio, en base a la cual concurran en determinada proporción sobre las eventuales ganancias o pérdidas que genere la operación, sino que únicamente existiría un pago por la cantidad que correspondería al partícipe, que responde a las obligaciones por éste asumidas, y que se determina en base a cada operación de crédito efectivamente cursada; sin que se consideren otras rentas o resultados no contemplados, como, por ejemplo, flujos provenientes de recuperación de créditos calificados como incobrables; observándose, además, que tanto partícipe como gestor registrarían y deducirían de manera separada los gastos y costos en los que incurran en cumplimiento de las obligaciones asumidas.
Todo lo anterior, da cuenta que, aun cuando en el contrato se establezcan los aportes, metodología para la distribución de resultados, y rendición de cuentas, en sustancia no se llevaría a cabo un negocio en conjunto donde confluyen ingresos, gastos, costos y otros desembolsos; gestión de riesgos; y la determinación de un resultado que puede consistir en una pérdida o ganancia, la que luego sería distribuida entre los contratantes, en base a los criterios que razonablemente se hubieren establecido en virtud de un ACP, según aportes, riesgos y obligaciones asumidas por las partes.
En este sentido, el efecto económico y relación negocial advertida en el análisis, no se condice con el principal efecto del tipo de contrato planteado, cual es compartir el resultado del negocio llevado a cabo de manera conjunta, relacionado al financiamiento automotriz, observándose como efecto la determinación de una cantidad a pagar por parte de la financiera a la Sociedad, en virtud de los servicios que prestaría, y que en nomenclatura del contrato denomina aporte, lo que se asocia directamente a cada operación de crédito en particular que sea efectivamente cursada, con ciertas deducciones como pre pago o incobrables, las que igualmente podrían proceder bajo otra modalidad contractual, asociada a los servicios de intermediación en la colocación de créditos.
En síntesis, la Sociedad asumiría todas las obligaciones que dicen relación con la intermediación o gestión del proceso de otorgamiento de créditos automotrices dados por la entidad financiera; mientras que, como contraprestación a tales servicios, la entidad financiera se obligaría a pagar a la Sociedad, por cada operación de crédito exitosamente cursada, el monto que se determina según contrato, cantidad que podría eventualmente estar sujeta a deducciones por el acaecimiento de circunstancias específicas en relación cada operación de financiamiento.
Así, la operación, en cuanto realidad económica, responde a una prestación de servicios gravada con IVA en virtud del N° 2 del artículo 2° de la Ley sobre Impuestos a la Ventas y Servicios (“LIVS”) constitutivos de una acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración.
b) Efecto impositivo
De lo expuesto en el número i) anterior, se observa como efecto impositivo que, por medio de la utilización de un contrato de ACP en los términos expuestos, el consultante recibiría una remuneración o comisión por la gestión o intermediación de créditos automotrices otorgados por la entidad financiera, vinculados a la venta de vehículos de las marcas que la Sociedad representa, sin gravar efectivamente con IVA las sumas asociadas a tal servicio.
c) Razones expuestas por el consultante
i) Modalidad ampliamente utilizada en el mercado de financiamiento de créditos automotrices.
De acuerdo a lo expuesto en la consulta, la celebración del contrato de ACP tendría como objeto que la Sociedad equipare su posición frente al funcionamiento del mercado de financiamiento de créditos automotrices, adoptando una modalidad contractual que es ampliamente utilizada en dicho negocio, y así desarrollar su actividad y llegar a potenciales clientes en igualdad de condiciones respecto al resto de los actores que operan en este rubro.
Sobre este punto cabe señalar que uno de los efectos que genera la obtención de ventajas tributarias indebidas, y que se pretende solucionar mediante el combate a la elusión, es la afectación al principio de libre competencia, en cuanto el contribuyente que ha obtenido tal ventaja consigue una mejor posición a nivel competitivo que aquél contribuyente que no elude el hecho imponible. En este contexto, además del análisis que se efectúa en el presente oficio, se tienen antecedentes respecto a ciertos actores del mercado que actúan bajo la estructura de comisión, reflejando en la forma la realidad económica del negocio objeto de consulta. Tales contribuyentes, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, gravan con IVA la comisión pagada al concesionario por las operaciones de crédito cursadas, verificándose en este contexto una ventaja indebida a la que se accedería mediante la instrumentalización del contrato de ACP, lo que vulnera no sólo el sistema tributario, sino que también perjudica al contribuyente que cumple debidamente frente a sus competidores que eluden el hecho imponible.
En consecuencia, buscar mejorar su posición en el mercado en los términos expuestos a fin de alcanzar potenciales clientes en igualdad de condiciones, no puede constituir un efecto o resultado económico relevante en el marco de la NGA, ni tampoco podría ampararse en el llamado legítimo derecho de opción, pues tal optimización de su posición a nivel de competencia en el mercado de financiamiento automotriz deriva de adoptar contratos que vulneran el ordenamiento jurídico tributario, sin que pueda ser calificado tal efecto como relevante y ajeno al efecto impositivo, ni tampoco como alguna legítima alternativa contemplada por el legislador.
ii) Mayor eficiencia y menores costos.
A lo anterior, agrega que la suscripción del contrato ACP permitiría a la Sociedad desarrollar su actual operación de manera más eficiente y con menores costos, adoptando el estándar de operación con el que opera la industria.
Respecto a este segundo efecto expuesto por el consultante, cabe en primer lugar reiterar lo indicado en la letra a) anterior, ya que alcanzar una mayor eficiencia a raíz de la obtención de una ventaja tributaria indebida, aun cuando sea una conducta ampliamente replicada en la industria, no puede calificar como un efecto económico relevante en los términos previstos por la NGA.
Por otro lado, que las entidades financieras puedan alcanzar una mayor penetración en el mercado de créditos automotrices, no depende de la realización de un negocio en conjunto bajo la utilización de un contrato de ACP, sino que depende, esencialmente, de las gestiones realizadas por la Sociedad destinadas a lograr la colocación de un crédito automotriz en el desarrollo de su negocio de venta de vehículos y, del acuerdo que se alcance sobre el contenido, tasas de interés, y limitaciones (o deducciones) a las cantidades que le correspondan a la Sociedad (remuneración). Adicionalmente, respecto a las deducciones que soportaría la Sociedad sobre su participación, cabe advertir que, si bien éstas dicen relación con parte de los riesgos propios del negocio de financiamiento, no son consideradas como consecuencia de acceder a una efectiva participación y distribución del resultado de éste, y muestra de aquello es lo advertido en cuanto a que la Sociedad no participaría, por ejemplo, de las ganancias adicionales que signifique recuperar créditos calificados como incobrables según contrato.
En conclusión, según fluye de la presentación, y de los antecedentes acompañados por el consultante, el contrato respecto del cual se consulta no respondería a efectos económicos o jurídicos relevantes, distintos a los propiamente tributarios observados, ni tampoco podría ampararse en una razonable opción de conductas. Todo lo anteriormente expuesto, permite entender el acto consultado como potencialmente elusivo en los términos dispuestos en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario.
Este pronunciamiento y su carácter vinculante se refiere única y exclusivamente a la operación consultada, por lo que cualquier acto u operación distinta a aquella no forman parte de esta respuesta, quedando tales operaciones sometidas a los procesos habituales de fiscalización.
III. CONCLUSIÓN
1. El empleo de un contrato de ACP en los términos expuestos, y en base a los antecedentes acompañados por el consultante, evita afectar con IVA las cantidades que reciba el partícipe por
sus servicios en la intermediación para la colocación de créditos automotrices, lo que constituye un acto elusivo en los términos de los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario.
2. Este pronunciamiento se aplicará sólo al consultante y al caso planteado.
3. De conformidad con el inciso penúltimo del artículo 26 bis del Código Tributario, esta respuesta tendrá efecto vinculante en la medida que no varíen sustantivamente los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
Oficio Reservado N° 08, de 16.01.2025 Subdirección de Fiscalización
Depto. de Normas Generales Antielusión